ILPB1/415-402/14-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów w związku ze spłatą wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki, w zakresie opodatkowania przychodów w związku z otrzymaniem wierzytelności pożyczkowych wobec osób trzecich w wyniku rozwiązania Spółki oraz w zakresie opodatkowania przychodów w związku ze spłatą wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"), akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA").

SKA została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 października 2013 r. Pierwszy rok obrotowy SKA zakończy się z dniem 31 grudnia 2014 r. SKA nie dokonywała zmiany roku obrotowego po dniu 11 grudnia 2013 r., tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę komandytową bądź spółkę jawną (dalej: "Spółka").

Zakres działalności Spółki zgodnie z umową spółki, zarówno w okresie jej funkcjonowania w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, jak również po jej przekształceniu w Spółkę, obejmować będzie m.in.:

* działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);

* działalność holdingów finansowych (64.20.Z);

* pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);

* kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

W zależności od powodzenia lub niepowodzenia planów biznesowych, może zostać podjęta decyzja o dalszym rozwoju Spółki lub jej rozwiązaniu (likwidacji). W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Spółki, dla ograniczenia kosztów prawnych, rozwiązanie Spółki może zostać przeprowadzone w tzw. "trybie uproszczonym" czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Ze względu na charakter prowadzonej działalności, na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności pożyczkowe wobec podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, w przypadku rozwiązania Spółki, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowe wobec podmiotów trzecich. W konsekwencji, spłata wierzytelności pożyczkowych po rozwiązaniu Spółki nastąpi na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę wierzytelności pożyczkowych wobec osób trzecich w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

3. Czy spłata przez podmioty trzecie wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie opodatkowania przychodów w związku ze spłatą wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i nr 2, tj. w zakresie opodatkowania przychodów w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki oraz w zakresie opodatkowania przychodów w związku z otrzymaniem wierzytelności pożyczkowych wobec osób trzecich w wyniku rozwiązania Spółki., tj. została udzielona w dniu 9 lipca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-402/14-2/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez podmioty trzecie wierzytelności pożyczkowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Traktowanie rozwiązania Spółki w trybie uproszczonym na gruncie prawa handlowego i podatkowego

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej "k.s.h.") rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.:

* "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz

* "jednomyślna uchwała wszystkich wspólników."

Zgodnie natomiast z art. 67 k.s.h. "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki."

Tym samym, rozwiązanie Spółki będącej spółką jawną może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inn

y sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Na podstawie art. 103 k.s.h. przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku - jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa PIT w przepisach dotyczących konsekwencji likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym. Tym samym, rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować skutki podatkowe identyczne, jak w przypadku jej likwidacji związanej z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Wierzytelności pożyczkowe, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku rozwiązania Spółki, będą opiewały na świadczenia pieniężne i - tym samym - będą uprawniały Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych od podmiotów trzecich. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej Spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelności pożyczkowe dopiero w momencie ich spłaty przez podmioty trzecie przyjmą formę środków pieniężnych).

Innymi słowy, otrzymując w ramach rozwiązania Spółki wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy w dacie rozwiązania otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. W związku z powyższym, skoro ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, to na zasadzie analogii także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w ramach spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki nie powinny podlegać po jego stronie opodatkowaniu.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone i otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe związane z udzieloną pożyczką stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (w szczególności nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka zostanie udzielona przez Spółkę), ani przychodem dla pożyczkobiorcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygnatura IPPB1/415-1011/12-2/IF, w których Minister Finansów w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że w przypadku rozwiązania Spółki, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umowa Spółki część środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowe wobec podmiotów trzecich. W konsekwencji spłata wierzytelności pożyczkowych po rozwiązaniu Spółki nastąpi na rzecz Wnioskodawcy.

Należy tu wziąć pod uwagę, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 509 § I cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, w związku z rozwiązaniem Spółki, nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.

Ponadto, należy wskazać, że nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Norma w nim określona dotyczy podmiotu, u którego wierzytelność powstała i jest mu ona następnie spłacana. W niniejszej sprawie wierzytelność jest spłacana wspólnikowi spółki osobowej, który tę wierzytelność otrzymał w związku z rozwiązaniem Spółki.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku rozwiązania Spółki wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, że w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności jakie przysługiwały likwidowanej spółce, nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Tut. Organ wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.