ILPB1/415-381/10-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Agencja Wykonawcza ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego działająca w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich zawarła z beneficjentami, tj. z Muzeum Okręgowym jako koordynatorem oraz m.in. Miastem jako jednym z współorganizatorów porozumienie w sprawie grantu na realizację projektu w ramach Programu Kultura (2007-2013), Działanie 1.2.1: Projekty współpracy bez wkładu rzeczowego.

Wszystkie płatności na rzecz beneficjentów są przekazywane w walucie EURO na rachunek bankowy koordynatora, który niezwłocznie przekazuje je do współorganizatorów w wysokości ich wkładu w realizację działania. Ponieważ koordynator prowadzi rachunek bankowy w PLN, kwota grantu zostaje przewalutowana w momencie jej wpływu na rachunek. Miasto jako współorganizator otrzymuje należną kwotą w PLN, również na rachunek bankowy prowadzony w PLN.

Część z ww. środków przeznaczona jest na wypłatę wynagrodzeń dla osób zaangażowanych w realizację projektu na podstawie umowy zlecenia oraz przyznanego dodatku specjalnego dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część wynagrodzeń wypłacana ze środków unijnych osobom zatrudnionym przez Miasto na podstawie umowy zlecenia oraz w formie dodatków specjalnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnione od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli spełnione są jednocześnie dwie przesłanki:

Zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b analizowane zwolnienie nie znajduje zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stąd jedynie podatnik, który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a otrzymuje środki na realizację celu określonego programu uprawniony będzie, aby od tych dochodów nie odprowadzać podatku dochodowego.

Beneficjentem środków pomocowych jest jako współorganizator Miasto. Osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności nie są beneficjentami środków unijnych realizują program objęty pomocą na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia zawartej z podmiotem, który środki te otrzymał.

Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (II FSK 56/08): "Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc."

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika i zleceniobiorcy beneficjenta odpowiedzialnego za realizację programu nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Cel programu realizuje bowiem podmiot, któremu przyznano pomoc, a więc Miasto.

Wnioskodawca podał, że wątpliwości co do opodatkowywania wynagrodzeń nasuwają różne interpretacje przedmiotowego przepisu. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457107) Sąd posługując się wykładnią funkcjonalną i celowościową zauważył, że gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako jeden ze współorganizatorów (beneficjent) zawarł z Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury Sektora Audiowizualnego działającą w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich, porozumienie w sprawie grantu na realizację projektu w ramach Programu Kultura 2007-2013, Działanie: 1.2.1. Wszystkie płatności na rzecz beneficjentów są przekazywane w walucie EURO na rachunek bankowy koordynatora, który niezwłocznie przekazuje je do współorganizatorów. Wnioskodawca, jako współorganizator otrzymuje należną kwotą w PLN, na rachunek bankowy prowadzony w PLN.

Część z ww. środków przeznaczona jest na wypłatę wynagrodzeń dla osób zaangażowanych w realizację projektu na podstawie umowy zlecenia oraz przyznanego dodatku specjalnego dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla oceny - czy wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę osobom zatrudnionym przy realizacji projektu spełniają tę przesłankę znaczenie ma więc m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Zatem, zastosowanie zwolnienia do wynagrodzenia pracownika bezpośrednio realizującego cele projektu jest uzależnione od sposobu finansowania przedmiotowego wynagrodzenia.

Drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. w konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Natomiast ustalenie, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej.

Ponadto wskazać należy, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody osób, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zleceniobiorca, w tym również w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przychody osób fizycznych pokryte z funduszy programu spełniają warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do osób fizycznych, które zawarły umowę o pracę czy zlecenia z beneficjentem (osobą prawną), który otrzymał środki pomocy, również w przypadku gdy otrzymał te środki za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do ich rozdzielania. Przy czym przedmiot ww. umowy winien służyć bezpośredniej realizacji programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, a nie pomocniczym.

Końcowo należy dodać, że tutejszy organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby. To na Wnioskodawcy - jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do otrzymywanych przychodów zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia - w ewentualnym postępowaniu podatkowym - że ww. osoby bezpośrednio realizują cele programu.

Reasumując, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część wynagrodzeń wypłacana ze środków unijnych osobom zatrudnionym przez Miasto na podstawie umowy zlecenia oraz wypłacana w formie dodatków specjalnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę - bezpośrednio realizującym cele przedmiotowego programu - podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.