ILPB1/415-371/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i w chwili obecnej jest miedzy innymi komandytariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, czy też proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z definicji art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej k.s.h. wynika, iż spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Zatem wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi, czy akcjonariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w statucie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uczestniczyć będzie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, a więc proporcjonalnie do przewidzianego w statucie spółki zysku, przypadającego na akcje będące w posiadaniu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, którymi w przedmiotowej sprawie mogą być przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest bowiem wysokość przyznanej mu dywidendy. Przychód ten powstaje w dniu nabycia prawa do otrzymania dywidendy przez niebędącego komplementariuszem akcjonariusza, czyli w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo w określonym "dniu dywidendy". W konsekwencji, w odniesieniu do przychodów akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem kategorię przychodu należy odnieść wyłącznie do należnej wypłaty zysku (należnej dywidendy).

Ponadto wskazać należy, iż przychód ten, tj. kwota należnej dywidendy, nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, że koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku tej spółki. Zatem w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wskazać należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie uczestniczyć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, ani też proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowej sprawie przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej będzie bowiem kwota należnej wypłaty zysku - należnej dywidendy - w odniesieniu do której nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.