ILPB1/415-349/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Umowa Spółki jawnej została zawarta 26 października 2012 r. Rejestracja Spółki w KRS nastąpiła 3 grudnia 2012 r. Jako jeden ze wspólników, Wnioskodawca postanowił aportować do Spółki całe swoje przedsiębiorstwo. Dotychczas prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy była w pełnym zakresie tym podatkiem opodatkowana. W dniu 31 grudnia 2012 r. całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55.1 ustawy - Kodeks cywilny, Zainteresowany wniósł aportem do powstałej w październiku 2012 r. spółki jawnej. W zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca objął w tej Spółce nowe udziały. Spółka jawna otrzymała całe jego przedsiębiorstwo aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 31 grudnia 2012 r. Koszty sporządzenia aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu) poniosła Spółka jawna.

Przejście praw do przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Z chwilą tą przeszły na Spółkę wszelkie ciężary i ryzyko związane z przejmowanymi składnikami majątkowymi. Spółka jawna od dnia przekazania w formie aportu całego prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 ustawy - Kodeks cywilny, kontynuuje w pełnym zakresie dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę indywidualnie działalność gospodarczą. Od dnia wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki Zainteresowany zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako podatnik podatku dochodowego, będący wspólnikiem Spółki jawnej, Wnioskodawca może ująć jako koszt w księgach podatkowych Spółki jawnej wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, opłata sądowa, podatek p.c.c., wypisy aktu) oraz zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu), gdyż zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jako wspólnik Spółki jawnej Wnioskodawca uważa, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ujmując w ewidencji księgowej Spółki jawnej, wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu), gdyż wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą a nie jest inną spółką handlową. Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.).

Spółka jawna, jako spółka osobowa, nie ma odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy tej spółki. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle cytowanego powyżej przepisu, dochód uzyskany przez Spółkę jawną opodatkowany jest przez wspólników tej Spółki. Analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako jeden ze wspólników wniósł do Spółki jawnej aport w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka jawna, której jest wspólnikiem, poniosła wydatki (wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wypisy aktu notarialnego), związane z wniesieniem wymienionego wyżej aportu do tej Spółki.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Wskazane we wniosku wydatki bezspornie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej skutkuje zwiększeniem źródeł finansowania działalności gospodarczej (źródeł przychodów). Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazane w niniejszym wniosku wydatki pozostają w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, a zatem można je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione w związku z wniesieniem aportu wydatki na wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za wypisy aktu notarialnego, są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej i spełniają wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dacie ich poniesienia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wyżej wskazano, Spółka jawna, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo, a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem, ww. wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu w myśl cytowanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w tej Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.