ILPB1/415-342/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z profili działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo pracy. Spółka zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje do pracy w Holandii. Pracownicy są zatrudniani na podstawie umów o pracę zawieranych na okres 12 miesięcy. W umowach o pracę ustalone jest stałe wynagrodzenie miesięczne w walucie polskiej, jako miejsce wykonywania pracy jest wskazane terytorium Holandii z uwzględnieniem konkretnego gospodarstwa/podmiotu na rzecz, którego świadczona jest praca. Spółka nie posiada na terytorium Holandii "zakładu" w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie wypłacane jest w Polsce.

Zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń były naliczane w następujący sposób:

Wnioskodawca, działając jako pośrednik/wynajmujący, nie ponosi odpowiedzialności i ryzyka związanego z wynikami pracy wykonanej przez pracownika; na podmiocie, na rzecz którego świadczona jest praca/użytkowniku, ciąży obowiązek instruowania pracownika; praca jest wykonywana pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika; narzędzia i materiały są dostarczane pracownikowi przez użytkownika; liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajmujący. Spółka otrzymała od holenderskich organów podatkowych stanowisko, zgodnie z którym zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń powinny być odprowadzane w Holandii od pierwszego dnia pobytu pracownika w Królestwie Niderlandów. Zgodnie ze stanowiskiem organów holenderskich, niezależnie czy pracownik przebywa w Holandii 183 dni czy też nie, dochody pracowników i tak podlegają opodatkowaniu w Holandii, ponieważ faktycznym pracodawcą jest holenderski podmiot, na rzecz którego świadczona jest praca. Wnioskodawca w załączeniu przesyła pismo holenderskich organów podatkowych wyjaśniających przedstawione wyżej stanowisko.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę wytyczne jakie zostały przesłane przez holenderskie organy podatkowe zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom świadczącym pracę w Holandii powinna być odprowadzana w Holandii.

Holenderskie organy podatkowe w swym stanowisku powołują się na przepisy zawarte w Modelowej Konwencji OECD. Sprawą podstawową jest ustalenie, kto faktycznie pełni funkcję pracodawcy: czy jest to Wnioskodawca, który wynajmuje pracowników/pośredniczy w zatrudnianiu, czy też użytkownik tej pracy, tj. podmiot na rzecz którego jest świadczona praca. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w prawie podatku dochodowego od dochodu i majątku do art. 15 ust. 2, pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca w związku z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te na ogół spełnia użytkownik siły roboczej, czyli podmiot, na rzecz którego świadczona jest praca. W tym kontekście funkcji tej nie można przypisać pośrednikowi, czyli Wnioskodawcy, a w związku z tym właściwą funkcję pracodawcy pełni podmiot holenderski, na rzecz którego świadczona jest praca. Tym samym przyjmując, iż właściwym pracodawcą jest strona holenderska, zaliczka na podatek dochodowy powinna być odprowadzana w Holandii również w przypadku pracowników, których czas pobytu w Holandii nie przekroczył 183 dni. W takim przypadku zastosowanie miałby art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 2a cytowanej powyżej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem w myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Z powyższego wynika, iż definicja "miejsca zamieszkania" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Definicja miejsca zamieszkania znajduje się w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w określonej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli danej osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

W przypadku, kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 konwencji, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko-holenderskiej konwencji uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W związku z powyższym, w stosunku do dochodu uzyskanego przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Holandii, którzy przebywali powyżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zaliczka na podatek winna być odprowadzona w Holandii. Zastosowania nie będą miały przepisy art. 15 ust. 1 konwencji, gdyż warunki zawarte w art. 15 ust. 2 konwencji nie zostały łącznie spełnione.

Jednakże, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionych informacji wynika, że wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii wypłacane są przez Wnioskodawcę. Skoro więc świadczeniodawcą jest Wnioskodawca, ciąży na nim obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownicy bowiem uzyskują przychody od Wnioskodawcy, który zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

W myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Natomiast w przypadku pracowników, którzy osiągnęli dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Holandii, a także przebywali w Holandii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna być odprowadzana w Polsce. W tym przypadku będą spełnione warunki zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych za okres od pierwszego dnia pobytu i wykonywania pracy w Holandii. Natomiast w przypadku, gdy praca będzie wykonywana przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zastosowanie mieć będzie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.