ILPB1/415-34/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, tj. posiadał udział kapitałowy w przedmiotowej spółce jawnej (dalej: "Spółka"), równocześnie nie posiadał zarejestrowanej samodzielnej działalności gospodarczej.

Spółka była deweloperem prowadzącym przedsięwzięcia polegające na realizacji projektów budowy obiektów handlowych mieszkalnych oraz posiadała udziały w kilku spółkach zależnych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską, Wnioskodawca nabywał grunty zabudowane jak i niezabudowane (dalej: "nieruchomości") celem przeznaczenia ich w przyszłości pod budowę mieszkań lub obiektów handlowych i ich sprzedaży.

Jednocześnie Spółka realizując ww. przedsięwzięcia inwestowała w spółki realizujące niektóre projekty deweloperskie wdrażane przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zdarzało się, że Wnioskodawca dokonywał nabycia lub objęcia udziałów w tych spółkach. Zdarzało się również, iż Wnioskodawca zbywał posiadane nieruchomości do swoich spółek celowych w ramach różnych transakcji (np. umowy sprzedaży bądź umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały).

Wnioskodawca nabywał/obejmował udziały w spółkach we wszelkie prawnie dopuszczalne sposoby, m.in. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W szczególności, Spółka nabywała udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za nieruchomości.

Zgodnie z treścią ksiąg wieczystych, własność bądź prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości należało do Spółki.

Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej tego wkładu na dzień dokonania aportu.

Przedmiotem działalności Spółki było, zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązującą do dnia 1 stycznia 2008 r. w szczególności:

* kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.12);

* wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), pod którym to terminem należało rozumieć realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży;

* pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 65.23.Z), pod którym to terminem należało rozumieć pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek, m.in. lokowanie w papiery wartościowe, np.: akcje, obligacje, weksle, poręczenia (wyjaśnienia zgodne z przedstawionym w załączniku do rozporządzenia z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289).

W przypadku zrealizowania przez Spółkę projektów deweloperskich wdrażanych przez Wnioskodawcę w związku ze strategią rozwoju Spółki, Spółka dokonywała sprzedaży nabywanych/obejmowanych przez nią udziałów w spółkach kapitałowych. W związku z działalnością w zakresie obrotu przedmiotowymi udziałami na rzecz Wnioskodawcy została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2010 r., z której wynika iż przychód z działalności Spółki w zakresie sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości Spółki (tzn. wkładu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w zamian za udziały w spółce z o.o. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (tzn. wkładu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w zamian za udziały w spółce z o.o. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

a) Określenie podmiotu dokonującego wniesienia wkładu niepieniężnego

Wnioskodawca wskazuje, że analizę zagadnienia do jakiego źródła przychodu powinno się zakwalifikować uzyskanie przez Spółkę przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, należy rozpocząć od tego, kto dokonał aportu przedmiotowego wkładu - tzn. czy była to Spółka, czy też jej wspólnik.

W myśl przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej - "k.s.h.") spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Dodatkowo art. 8 § 1 k.s.h. precyzuje, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka nie jest więc grupą wspólników, ale odrębnym, samodzielnym podmiotem prawa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Spółka posiadała własny majątek, który stanowił nie tylko mienie wniesione do Spółki przez wspólników jako wkład, ale także mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. Przykładem mienia nabytego przez Spółkę w ramach jaj działalności jest, w komentowanym przypadku przedmiot wkładu niepieniężnego tzn. nieruchomość. Majątek Spółki - np. nabyte przez Spółkę nieruchomości był odrębny od majątku jej wspólników. W przypadku nieruchomości wskazywały na to chociażby zapisy wynikające z ksiąg wieczystych, w których jako właściciel nieruchomości była ujawniona Spółka, nie zaś jej wspólnicy.

Nadto wskazać należy, że wspólnik nie może dowolnie rozporządzać majątkiem Spółki, tak jak ma to miejsce w przypadku własnego majątku. Powyższe oznacza, że to Spółka - a nie jej wspólnicy, była podmiotem, który dokonywał aportu składników majątkowych, tzn. nieruchomości, w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Potwierdzeniem argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej odrębności spółki osobowej od osoby wspólnika jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej - WSA) w Olsztynie z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 10/09), w którym WSA stwierdził, że sprzedaż nieruchomości spółce osobowej przez osobę fizyczną jest transakcją dokonaną pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. "Skoro zatem spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to (...) wnioskodawca sprzedał nieruchomość nie samemu sobie, lecz odrębnemu podmiotowi prawnemu".

Powyższe oznacza, że wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki kapitałowej mogła dokonać tylko Spółka, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Wynika to z faktu, że Spółka była prawnym właścicielem wnoszonego wkładu niepieniężnego, tzn. nieruchomości. W związku z powyższym, tylko Spółka mogła swobodnie dysponować przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiącym element jej majątku, wspólnicy Spółki nie posiadali uprawnień w tym zakresie.

Z tezami Wnioskodawcy korespondują wyroki WSA dotyczące możliwości uznawania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów działalności spółki osobowej. Przykładowo, WSA w Kielcach w swoim prawomocnym wyroku z dnia 25 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 279/08) wskazał, że prawidłowo odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki osobowej zapłaconego podatku od nieruchomości. Skoro bowiem z zapisu księgi wieczystej wynika, że właścicielem nieruchomości był wspólnik spółki osobowej, a nie sama Spółka, to na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku, wobec tego opłata ta nie była związana z kosztami uzyskania przychodów spółki, albowiem nie służyła osiągnięciu jej przychodów.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że zarówno przy rozpoznawaniu przychodów, jak i kosztów dotyczących spółek osobowych, ważnym jest właściwe rozgraniczanie osiąganych przez te spółki przychodów, ponoszonych przez nie kosztów - od kosztów i przychodów osiąganych i ponoszonych przez wspólników tychże spółek. Skoro bowiem WSA wyraźnie wskazał, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez spółkę osobową w związku z nieruchomością będącą własnością wspólnika tejże spółki, to konsekwentnie - odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, przychód osiągnięty przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego będącego własnością Spółki w zamian za udziały w spółce kapitałowej jest przychodem Spółki i może być przyporządkowany do przychodu wspólników tylko na podstawie wyraźnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej - ustawa o "p.d.o.f."), nie może być zaś traktowany jako "samodzielny" przychód wspólnika, indywidualnie przez niego wypracowany.

Na powyższe wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. (IPTPB2/415-527/11-2/KO) stwierdzając, iż: "jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład."

Reasumując, przedmiot wkładu niepieniężnego był składową majątku Spółki i tylko ona miała prawo rozporządzania przedmiotowym wkładem. Oznacza to, że wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały mogła dokonać tylko Spółka, a nie jej wspólnicy.

b) Spółka jako przedsiębiorca

Powyższe argumenty Wnioskodawcy wskazują, że to Spółka, a nie jej wspólnicy dokonali wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały. Skoro tak, to należy przeanalizować, czy działania Spółki, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego, odbywało się w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Spółka niewątpliwie była przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Spółka była więc uprawniona do realizowania wszystkich dozwolonych form aktywności gospodarczej - tak jak inne podmioty prowadzące tą działalność (np. osoby prawne czy osoby fizyczne), w szczególności, Spółka miała prawo do rozporządzania posiadanymi przez siebie prawami majątkowymi. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogła więc w sposób dowolny zbywać i nabywać składniki majątkowe, będące przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę, a więc mogła:

* dokonywać obrotu posiadanymi składnikami majątkowymi, w tym w szczególności nieruchomościami (jako że obrót nieruchomościami stanowił przedmiot działalności Spółki) w dowolnie przez nią wybrany sposób - w tym więc również w drodze zbywania ich w ramach aportów do spółek kapitałowych;

* nabywać/obejmować udziały w spółkach kapitałowych (co również stanowiło przedmiot działalności gospodarczej Spółki) w dowolnie wybrany sposób przez nią sposób - w tym również w zamian za wkłady niepieniężne.

Wskazać należy, iż przedmiotem działalności Spółki zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązująca do dnia 1 stycznia 2008 r. było w szczególności:

* kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.12),

* wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), pod którym to terminem należało rozumieć realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży;

* pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 65.23.Z), pod którym to terminem należało rozumieć pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek, m.in. lokowanie w papiery wartościowe, np.: akcje, obligacje, weksle, poręczenia.

Z powyższego wynika, że Spółka zarówno faktycznie, jak zgodnie ze swoim przedmiotem działalności ujawnionym w rejestrach KRS zajmowała się zarówno:

* obrotem (zbywaniem i nabywaniem) nieruchomościami - Spółka zbyła nieruchomość w postaci aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; jak i

* lokowaniem (inwestowaniem) w papiery wartościowe i obrotem instrumentami finansowymi w tym udziałami - Spółka więc obejmowała i nabywała i zbywała przedmiotowe udziały w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zarówno sam fakt zbycia przez Spółkę nieruchomości, w postaci wniesienia aportem do spółki kapitałowej, został dokonany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami), jak też cel dokonanego aportu był ściśle związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - w ten sposób bowiem Spółka dokonała inwestycji w papiery wartościowe (udziały spółki kapitałowej), które następnie zostały przez nią sprzedane.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1147/08-5/ES), w której potwierdził on stanowisko podatnika, iż: "W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej".

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Wynika to z faktu, że Spółka była przedsiębiorcą, który zajmował się zarówno obrotem nieruchomościami, jak i lokowaniem swego majątku w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe w ramach przedmiotu swojej działalności gospodarczej.

c) Źródło przychodu związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce kapitałowej

Wnioskodawca wskazuje, że po ustaleniu, że to sama Spółka, a nie wspólnicy Spółki dokonali transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały oraz, że Spółka dokonała przedmiotowej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać właściwe źródło przychodów związane z dokonaniem przez Spółkę przedmiotowego aportu. W sprawie potencjalnie wchodzić w grę mogą dwa źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, a mianowicie:

* pozarolnicza działalność gospodarcza względnie

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o p.d.o.f. Należą do nich, generalnie, wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym, przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f. działalność zarobkową w tym handlową i usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie prawodawca in fine definicji działalności gospodarczej wskazał, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych jest, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe oznacza, że oba te przepisy dotyczą przychodów otrzymanych przez osoby fizyczne. Dlatego też, należy rozważyć, jakie przepisy ustawy o p.d.o.f. odnoszą się do przychodów osiąganych przez Spółkę osobową, tzn. jakie przepisy ustawy o p.d.o.f. należy zastosować do przychodów osób fizycznych osiąganych z tytułu ich uczestnictwa w spółce osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, że argumentację należy rozpocząć od analizy art. 5b ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., a więc z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów tych wynika, że wszelkie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, które były związane z działalnością Spółki, czyli takie które można jednoznacznie przypisać do działań Spółki wykonywanych w ramach jej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro więc Spółka, w ramach swojej działalności gospodarczej, zajmowała się:

* obrotem nieruchomościami oraz

* inwestowaniem w i obrotem papierami wartościowymi i prawami majątkowymi i w ramach tej działalności zbywała posiadane nieruchomości w drodze aportu do spółek kapitałowych, nabywając w ten sposób udziały w spółkach kapitałowych, które następnie sprzedawała, to nie powinno być wątpliwości, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z powyższego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy bowiem przypomnieć, że przedmiotem działalności Spółki było, zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązującą do dnia 1 stycznia 2008 r. w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.12) oraz pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 65.23.Z), gdzie mieści się m.in. lokowanie w papiery wartościowe.

Konsekwencją zaś zakwalifikowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej jest niemożność jego zakwalifikowania jako przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się do przychodów z innych źródeł wymienionych w ustawie o p.d.o.f.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż żaden ze wspólników Spółki nie był samodzielnym przedsiębiorcą (tzn. nie miał zarejestrowanej indywidualnej: działalności gospodarczej), a jednak - z tytułu udziału w Spółce - rozpoznawał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Miał on bowiem obowiązek rozpoznawania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że - chociaż sam nie był przedsiębiorcą, to posiadał udziały w Spółce, która przedsiębiorcą była. Gdyby bowiem przyjąć, że działania Spółki stanowią bezpośrednio przychód Wnioskodawcy (nieprowadzącego samodzielnej działalności gospodarczej), to musiałby on wykazać przychody z szeregu źródeł, przykładowo: z najmu (np. jeżeli Spółka wynajęłaby wybudowane przez siebie lokale użytkowe), z odpłatnego zbycia nieruchomości (np. jeżeli Spółka dokonałaby sprzedaży wybudowanych przez siebie mieszkań i lokali użytkowych), czy z kapitałów pieniężnych (np. w komentowanym przypadku zbycia udziałów) i z innych źródeł.

Takie podejście znaczyłoby, że Wnioskodawca w znikomym stopniu mógłby przypisać swoje przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż prawie wszystkie aspekty jej działalności należałoby przypisać do innych źródeł przychodów. Takie rozwiązanie stawiałoby zaś pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy, wprowadzającego do ustawy o p.d.o.f. art. 5b ust. 2, który wyraźnie wskazuje że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszystkie przychody wspólnika, które uzyskuje on z tytułu udziału w spółce osobowej.

Powyższe zatem oznacza, że każde działanie Spółki - jeżeli było działaniem podjętym przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (co w świetle zakresu działalności Spółki należy uznać za spełnione) - w tym także wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały, stanowiło przychód Spółki, na mocy art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., traktowany jako przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem należy, iż konsekwencją podjęcia przez Spółkę działalności zarówno w zakresie obrotu nieruchomościami, jak i lokowania i obrotu papierami wartościowymi było to, iż na całokształt tej działalności będą się składały transakcje zbywania nieruchomości (m.in. w postaci aportów) oraz transakcje nabywania/obejmowania udziałów (również w zamian za wkład niepieniężny). A skoro tak, to zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o p.d.o.f., przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie powinny być zaliczane do innych źródeł przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w argumentacji przywołanej w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 297/10), który wskazał, że "za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej".

Powyższą argumentację potwierdza również konstrukcja przepisów ustawy o p.d.o.f., wskazująca na logikę ustawodawcy, który określając sposób opodatkowania przychodów osiąganych z różnych źródeł (w tym przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i z kapitałów pieniężnych) wskazał jednocześnie, iż przepisów tych się nie stosuje, jeżeli dana działalność wykonywana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie Wnioskodawca ma na myśli dyspozycje wynikające z następujących przepisów:

* art. 30e ust. 6 ustawy o p.d.o.f. - określającego wysokość podatku od dochodów uzyskanych z od płatnego zbycia nieruchomości; oraz

* art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. - określającego wysokość podatku od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji),

* art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f. - zawierającego definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia więc sposób opodatkowania danej czynności, w zależności od tego, czy jest wykonywana w ramach, czy też poza działalnością gospodarczą podatnika. W wyżej wskazanych przepisach ustawodawca wskazał bowiem, iż nie stosuje się ich, jeżeli czynności, do których odnoszą się te przepisy, podatnik wykonuje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc:

* zgodnie z art. 30e ust. 6 ustawy o p.d.o.f. - nie stosuje się tego artykułu (dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości), jeżeli przychód, o którym mowa w tym przepisie, stanowi przychód z działalności gospodarczej - w sprawie nie można więc zastosować powyższego przepisu, ponieważ Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze aportu, który niewątpliwie jest formą zbycia, zaś odpłatność została dokonana w drodze otrzymania przez Spółkę udziałów spółki kapitałowej);

* zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. - nie stosuje się tego artykułu (dotyczącego przychodu z kapitałów pieniężnych), jeżeli przychód o którym mowa w tym przepisie, wypracowywany jest w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - w sprawie nie można więc zastosować powyższego przepisu, ponieważ Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze aportu i objęła w zamian udziały, w związku z czym uzyskała przychód - jest to więc przychód wypracowany w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalności finansowej.

Z powyższych przepisów jasno więc wynika, iż zasad opodatkowania przychodów osiąganych ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza nie stosuje się, jeżeli przychody te są uzyskiwane w ramach takiej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ przychód z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowił przychód Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (na co wskazuje zakres działalności Spółki (PKD) wskazany w umowie Spółki i KRS, zgodnie z którymi przedmiotem działalności Spółki jest zarówno obrót nieruchomościami, jak i lokowanie w papiery wartościowe).

W rezultacie przychód z powyższego tytułu u Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w związku z brzmieniem przepisu art. 5b ust. 2, a także art. 30e ust. 6 oraz art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. - przychody osiągnięte przy wniesieniu wkładu niepieniężnego przyporządkować należy do źródła przychodów Wnioskodawcy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

d) Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Argumentacja dotycząca rozpoznawania źródła przychodów znajduje także potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydanych w jego imieniu przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. (IPPB1/415-980/12-2/MT), w której podatnik w stanie faktycznym wskazał, iż poza prowadzoną działalnością gospodarczą (handel akcesoriami meblowymi) dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych, polegających na obejmowaniu oraz nabywaniu i zbywaniu udziałów akcji w spółkach kapitałowych. Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód uzyskany przez spółkę osobową z tytułu transakcji objęcia udziałów w spółce kapitałowej niebędących przedmiotem działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów ze źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, iż: "wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z udziałów jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej."

A contrario, należy stwierdzić, że gdyby nabywanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych było przedmiotem działalności podatnika, to przychody uzyskiwane z tytułu objęcia tych udziałów stanowiłyby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

* Także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdza zasadność argumentów Wnioskodawcy. W interpretacji z dnia 15 października 2009 r. (znak: ITPB1/415-602b/09/HD) organ podatkowy bowiem stwierdził: "skoro udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę komandytową nr 1 działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tytułu udzielonej pożyczki na finansowanie Spółki komandytowej nr 2 przychody, nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej".

A contrario należy stwierdzić, że gdyby udzielanie pożyczek było przedmiotem działalności spółki komandytowej nr 1, to przychody uzyskiwane z tytułu udzielonej pożyczki na finansowanie spółki komandytowej nr 2, stanowiłyby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 stycznia 2009 r., (IPPB1/415-1147/08-5/ES) wskazał, iż: "W sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej".

W powyższej interpretacji, podobnie jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który inwestował w udziały w spółkach kapitałowych nabywając je m.in. w zamian za wkład niepieniężny, zostało więc potwierdzone, iż skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest inwestowanie w papiery wartościowe, to przychody uzyskane w ramach tej działalności powinny być opodatkowane jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w argumentacji sądów administracyjnych, które wielokrotnie wypowiadały się co do tego, że pojęcie źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć szeroko, jako ogół czynności podejmowanych w celu realizacji celu gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w danej dziedzinie. Jako przykład Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe wyroki sądów administracyjnych:

* w cytowanym już wyżej wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 297/10) Sąd wskazał, że: "Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu. dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. (...) Z powyższego można wysnuć wniosek, że sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi bowiem o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiły pewną całość i rozliczane były według tego samego źródła i jednolitych zasad".

* WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 969/11) wskazał, iż działalność gospodarcza: "Są to (...) wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. (...) Podatnik nie prowadził działalności inwestycyjnej jako osoba fizyczna, ale realizował opisane transakcje (...) jako element strategii gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i pozostawały one w ścisłym związku z przychodami podatnika z tytułu dokonywanych dostaw (...) zarówno zyski, jak i straty powstałe w wyniku dokonanych transakcji typu forward i CIRS należy wiązać ze źródłem działalności, jakim jest działalność gospodarcza podatnika".

* Tożsame stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/09), stwierdzając, iż "twierdzenie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i osiągająca z tej działalności przychody lokowane (gromadzone) na rachunku bankowym służącym do prowadzenia tejże działalności, które stanowią przedmiot kontraktu (jako jednego z rodzajów instrumentów finansowych, podobnie jak udziały) i uzyskującą z tego tytułu określone przychody (straty), nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest uzasadnione".

* Nadto wskazać należy na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 418/10), który wskazał wprost: "Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że stanowi on, iż w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Z powyższych wyroków wynika więc jednoznacznie, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć ogół czynności podejmowanych przez podatnika w celu jej wykonywania, działaniem sztucznym i niecelowym byłoby natomiast rozdzielanie przychodów osiąganych w ramach jednorodnej działalności gospodarczej na poszczególne źródła przychodów. Odnosząc przedmiotowe interpretacje organów podatkowych, jak również wyroki sądów administracyjnych do przedstawionego stanu faktycznego, zasadnym jest uznanie, że przychód Spółki z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały, stanowi przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotem działalności Spółki był:

* obrót nieruchomościami (zaś w analizowanym stanie faktycznym doszło do zbycia nieruchomości w drodze aportu); oraz

* lokowanie i obrót papierami wartościowymi, w tym udziałami (w sprawie Spółka zainwestowała w udziały spółki kapitałowej, nabywając je w zamiar za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część).

Na zakończenie należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy - iż czynność wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce kapitałowej stanowi element działalności gospodarczej Spółki, a w związku z czym przychód uzyskiwany w ramach tej czynności powinien być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest spójne z treścią interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r.

W wyżej wskazanej interpretacji omawiane były skutki kolejnego etapu tej samej transakcji, tj. skutki zbycia udziałów w spółce kapitałowej uzyskanych w zamian za aport, natomiast w niniejszym wniosku o interpretację rozważane są skutki etapu poprzedzającego zbycie tych udziałów - a więc skutki podatkowe nabycia udziałów spółki kapitałowej w ramach aportu nieruchomości.

W odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży przez Spółkę udziałów spółki kapitałowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody uzyskane z tego tytułu stanowią dla niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji tej organ wskazał, iż: "obrót instrumentami finansowymi w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki jawnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem, dlatego też opisane we wniosku działania będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane z ww. tytułu podlegały będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza".

Wskazać należy, iż zarówno w interpretacji z 2010 r., jak i w niniejszym wniosku o interpretację z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z kolejnymi etapami tej samej transakcji, polegającej na zbyciu nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego i objęciu w konsekwencji (w zamian za wkład niepieniężny) udziałów w spółce kapitałowej (o czym mowa w niniejszym wniosku), a następnie sprzedaży tychże udziałów (o czym mowa w interpretacji z 2010 r.).

W związku z powyższym, absurdalnym byłoby rozdzielanie na odrębne źródła przychodów operacji, które składają się ekonomicznie na jedna całość. Skoro więc organ wskazał, iż sprzedaż przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z działalności gospodarczej, to nie można zaprzeczyć, iż nabycie i objęcie tych udziałów również nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A jeśli tak, to przychód wykazany w związku z nabyciem tych udziałów w drodze aportu wkładu niepieniężnego (nieruchomości) również powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Całkowicie nieuzasadnionym byłoby więc stwierdzenie, iż Spółka nabywając udziały nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale sprzedając je już taką działalność wykonywała. Powodowałoby to bowiem wątpliwości z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia z uwagi na takt, iż jedna transakcja (sprzedaży udziałów) była następstwem drugiej (nabycia tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny), więc rozdzielanie ich stanowiłoby sztuczne i niczym nieuzasadnione dzielenie jednorodnych przychodów Spółki na różne źródła. Powyższe byłoby nieuzasadnione również z punktu widzenia przepisów szczególnych, dotyczących ustalania dochodu w związku ze sprzedażą takich udziałów.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skoro - to Spółka, będąc właścicielem wkładu niepieniężnego nabywa w zamian za ten wkład udziały spółki kapitałowej i zostaje ujawniona w KRS, jako jej właściciel - to również Spółka (tzn. w odpowiedniej proporcji - Wnioskodawca) powinna rozpoznać przychód w momencie ich nabycia w zamian za wkład niepieniężny, jak i koszt w momencie ich zbycia.

W tym miejscu zwrócić bowiem należy uwagę, iż:

* przychód rozpoznawany w momencie nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (na podstawie art. 17 ust. 9 ustawy o p.d.o.f.) jest równy -

* kosztowi uzyskania przychodów w momencie ich zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o p.d.o.f.) i odpowiada wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, z dnia ich objęcia.

Skoro więc ta sama wartość stanowi przychód w momencie nabywania udziałów, jak i koszt w momencie ich zbywania, to absurdem byłoby rozdzielanie tych zdarzeń na dwa źródła przychodów Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza więc w sposób wyraźny, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki kapitałowej powinna być traktowana jako element działalności gospodarczej Spółki, w przeciwnym wypadku mogłoby się bowiem okazać, iż tę samą transakcję Wnioskodawca powinien dzielić na dwa źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 k.s.h.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Przy czym co do zasady nabycie i zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych stanowi źródło przychodów określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Jednakże wskazać należy, że w myśl art. 30b ust. 4 powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było m.in. pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 65.23.Z), pod którym to terminem należało rozumieć pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek, m.in. lokowanie w papiery wartościowe, np.: akcje, obligacje, weksle, poręczenia.

Realizując te przedsięwzięcia Spółka nabywała/obejmowała udziały w spółkach we wszelkie prawnie dopuszczalne sposoby, m.in. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W szczególności, Spółka nabywała udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport posiadanych nieruchomości.

Analizując powyższe informacje w kontekście przypisania czynności polegających na objęciu udziału w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny do właściwego źródła przychodów, należy mieć na uwadze wyżej wskazany fakt, iż obrót uzyskiwanymi w ten sposób udziałami, był przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Nabycie udziału - tu w formie przeniesienia własności nieruchomości (aportu nieruchomości) - stanowił element tej działalności. Jak wskazano we wniosku - w przypadku zrealizowania przez Spółkę projektów deweloperskich, Spółka dokonywała sprzedaży nabywanych/obejmowanych przez nią udziałów w spółkach kapitałowych. Można więc w tym przypadku uznać, że nabywanie udziałów było niezbędne do realizacji jednego z celów prowadzonej działalności - uzyskiwania dochodów z tytułu sprzedaży nabytych (objętych) udziałów.

Nadto istotnym jest, iż przedmiotem działalności Spółki było kupno i sprzedaż nieruchomości. Zbycie nieruchomości poprzez jej aport stanowiło więc realizację celu gospodarczego Spółki.

W takim zatem kontekście - mając na uwadze fakt, iż całokształt przedstawionych informacji wskazuje, iż obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w formie nieruchomości, było przedmiotem i realizacją prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać, że wykonanie tych czynności nie rodzi skutków podatkowych zaliczanych do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy uznać za związany z wykonaniem celu gospodarczego Spółki, a więc za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego pytania należy uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na pytanie zadane przez Wnioskodawcę. Dokonując oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do tego pytania tut. Organ nie rozstrzygał innych kwestii poruszanych przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanej przez i wydanej dla Zainteresowanego interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r., tut. organ informuje, iż dotyczy ona zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą przez Spółkę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie można rozszerzać jej zakresu na żaden inny, m.in. na zakres niniejszego wniosku, dotyczący zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów przychodu osiągniętego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.