ILPB1/415-338/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

* w części dotyczącej opodatkowania dochodu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje przystąpić w roli akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej, która będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. W wypadku osiągnięcia przez spółkę zysku, po spełnieniu warunków wymaganych prawem akcjonariuszom będzie wypłacana dywidenda.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka komandytowo-akcyjna (SKA) jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Występują w niej dwa rodzaje wspólników - komplementariusze oraz akcjonariusze. Zadaniem spółki jest umożliwienie połączenia interesów tych dwóch kategorii wspólników: tzw. "inwestorów aktywnych" - komplementariuszy i tzw. "inwestorów pasywnych" - akcjonariuszy. SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji (A. Kidyba, Komentarz do art. 125 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2011). Jednocześnie, zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Przepisy k.s.h. między innymi nie uprawniają co do zasady akcjonariusza do prowadzenia spraw spółki.

Konsekwencją takiego ukształtowania SKA jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego w przypadku akcjonariuszy (uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika); ponadto, w rzeczywistości spółka ma charakter mieszany - łączy elementy osobowe i kapitałowe (J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 125, Warszawa 2012). Z powyższego wynika również, że status akcjonariuszy SKA różni się od statusu komplementariuszy.

Przejaw różnic pomiędzy statusem kategorii poszczególnych wspólników SKA stanowi między innymi kształt uregulowania tego, w jaki sposób kategorie wspólników mogą realizować swoje prawo do zysku.

Wedle art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeśli zaś chodzi o akcjonariuszy SKA to w myśl art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., taka decyzja wspólników wymaga zgody wszystkich komplemenatriuszy. Zgodnie zaś z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku; statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1.

Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Należy jednak dodać, że zgodnie z art. 349 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej.

Zatem do momentu spełnienia wszystkich wymaganych w k.s.h. przesłanek wypłaty dywidendy akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę dywidendy. Ponadto, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji (por. np. w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, por. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/10, por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09).

Kwalifikacja źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie - pytanie 1.

Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej - nie stanowi podatnika podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Podatnikami podatku dochodowego będą zatem wspólnicy takiej spółki.

Przystępując do analizy kwestii określenia źródła przychodu w postaci dywidendy akcjonariusza SKA należy wskazać, że wedle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca poprzez wprowadzenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. miał za cel zrównać co do skutków prawnych prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z faktem pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu (tak w wyroku III SA/Wa 1626/09, w wyroku I SA/Kr 1375/10, por. też nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12). Dlatego, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż dywidendy uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z punktu widzenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Taką tezę potwierdzono między innymi w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09, w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09, jak również nie kwestionowano tego w nieprawomocnych wyrokach WSA uwzględniających najnowszą uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), na przykład w wyroku WSA w Krakowie z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1924/11, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12.

Jednocześnie, wskazany wyżej artykuł 8 ust. 1 u.p.d.o.f., wedle którego mają być określone przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zatem z ust. 1a art. 8 u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast art. 9a u.p.d.o.f. wskazuje, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przychód z tytułu dywidend uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany stawką podatku zryczałtowanego w wysokości 19%.

Tę tezę potwierdzono w orzecznictwie, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, w wyroku I SA/Kr 1375/10, w wyroku III SA/Wa 1626/09. Prawidłowość takiego rozwiązania potwierdza również to, że przyjmując wskazaną interpretację daje się możliwość zbliżenia sposobu opodatkowana dywidend akcjonariuszy SKA do dywidend akcjonariuszy spółek akcyjnych, co znajduje swoje uzasadnienie w mieszanym charakterze SKA (por. wyrok I SA/Wr 1063/09).

Moment powstania przychodu i zaliczki na podatek - pytanie 2.

Przystępując do analizy wskazanych w tytule zagadnień warto wskazać, że choć określenie źródła przychodu w przypadku czerpania zysków z udziałów w SKA może być identyczne dla komplementariuszy i akcjonariuszy, to w nawiązaniu do ich różnego statusu i roli w SKA, nie powinna być dla obu tych kategorii wspólników identycznie regulowana kwestia momentu powstania przychodu i uiszczania zaliczek na podatek od zysków z udziałów (por. podobnie wyrok I SA/Wr 77/12).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, "należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f." (tak na przykład w wyroku II FSK 1925/09 oraz w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09).

Jednocześnie wedle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont (...). Dla określenia momentu powstania przychodu z działalności konieczne jest więc wyjaśnienie znaczenia terminu należny. Wobec jednak braku definicji legalnej pojęcia "należny" należy odwołać się do definicji językowej tego słowa. "Należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś" (www.sjp.pwn.pl). Jak wskazano w orzecznictwie, czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę" (tak np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1925/09). Dlatego słuszne jest twierdzenie odnośnie przychodu jako kwoty należnej, że "nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265) (...). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519) - tak np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1925/09, nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 104/12. W odniesieniu do dochodów akcjonariusza SKA z dywidendy należy więc wskazać, że o wymagalnym świadczeniu można mówić dopiero w wypadku spełnienia wymienionych w k.s.h. warunków powstania roszczenia o wypłatę dywidendy. Dlatego trzeba zgodzić się, że w omawianym przypadku "przychód ten (należny - przypis Wnioskodawcy) powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy" (tak np. w wyroku III SA/Wa 1626/09 i w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1780/11).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA związany z dywidendami, powstanie dopiero po spełnieniu wymienionych w k.s.h. warunków powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Jednocześnie, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zatem, skoro art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. odwołują się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i przewidują wprost obowiązek wpłacenia zaliczki od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to jeśli w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza nie powstanie przychód należny związany z przyznaniem dywidendy pod warunkami wskazanymi powyżej, nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ostatniej uchwale zapadłej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych NSA wskazał, że "jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy" (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11; NSA orzekał na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przekazał również wiele uwag natury ogólnej). Warto w tym kontekście przytoczyć również orzeczenia zapadłe na gruncie u.p.d.o.f.: "skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym" (tak np. w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt 2148/09 czy w wyroku II FSK 1925/09, w wyroku I SA/Kr 1375/10; odnośnie samych zaliczek tezę tę można odnaleźć np. w wyroku III SA/Wa 1626/09 oraz w nieprawomocnych orzeczeniach wydanych w okresie po wydaniu uchwały NSA II FPS 1/11, gdzie podkreśla się zgodność przedstawionego poglądu z uchwałą II FPS 1/11 - na przykład w wyroku WSA w Krakowie z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1924/11, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1780/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest więc stanowisko, że dopiero po powstaniu przychodu związanego z uzyskaniem dywidendy w momencie wskazanym powyżej, akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek. Dodatkowo należy skonstatować, iż dochodem związanym z uzyskaniem dywidendy będzie nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zatem przychodem i dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem roszczenia o wypłatę dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Wnioskodawcy, stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane. Akcjonariusz SKA choć jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie prowadzi ksiąg rachunkowych (czyni to SKA). Postawioną tezę potwierdza orzecznictwo: "tymczasem należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy stanowiące, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10).

Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że nawet gdyby uznać, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż dywidendy uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z punktu widzenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy również nie powstanie przed spełnieniem wymienionych w k.s.h. warunków powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

Jeśli bowiem uznać na przykład, że należałoby omawiane dywidendy kwalifikować jako dywidendy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to należy wskazać co następuje. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warto wspomnieć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zatem, nie jest możliwe uznanie, że przed momentem spełnienia warunków powstania roszczenia o wypłatę dywidendy powstanie przychód z tytułu dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ta opinia znajduje potwierdzenie w treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. I SA/Kr 1181/07, gdzie wskazano, że "osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku" (por. także nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11). W wyroku I SA/Kr 1181/07 wskazano również, że "akcjonariusz (...) nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy". Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek opłacania zaliczek nie powstałby na gruncie u.p.d.o.f. ze względu na to, iż wpłacenie zaliczek w trakcie roku podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego byłoby nie do przyjęcia z punktu widzenia racjonalności.

We wskazanym wyroku podniesiono bowiem słuszną uwagę natury ogólnej, że: "wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym" (...) (wyrok I SA/Kr 1181/07).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w wypadku zakwalifikowania omawianego przychodu z dywidend jako przychodu z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w orzecznictwie również podnosi się, że nie zaistnieje obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. I SA/Bd 849/09). We wspomnianym wyroku WSA w Bydgoszczy wskazano ponadto słuszną uwagę natury ogólnej, że "uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A to oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłaty a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy" (wyrok I SA/Bd 849/09).

Podsumowanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż:

* dywidendy uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z punktu widzenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* przychód z tytułu dywidend uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany stawką podatku zryczałtowanego w wysokości 19%,

* dochodem związanym z uzyskaniem dywidendy będzie nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zatem przychodem i dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA,

* przychód i obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych związany z uzyskaniem przez akcjonariusza SKA dywidendy powstanie dopiero po spełnieniu wymienionych w k.s.h. warunków powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy,

* dopiero po powstaniu przychodu związanego z uzyskaniem dywidendy w momencie wskazanym powyżej, akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej opodatkowania dochodu - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez Niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przychód ten jest jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W takim przypadku stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Stosownie do powyższego, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. jak wskazano w interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

A zatem obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie przychód ten jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wyżej wskazano w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem kwota dywidendy przyznana uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszowi tej spółki - a nie jak wskazał Zainteresowany faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochodem związanym z uzyskaniem dywidendy będzie nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zatem przychodem i dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA, jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FPS 1/11, wydana po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uchwała ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.