ILPB1/415-334/12/16-S/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1656/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej "Spółką"). Zainteresowany wniósł do Spółki wkłady o określonej wartości (dalej zwane "Wkładami"). Wniesienie wkładów nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r. Tytułem wkładów Wnioskodawca wniósł zarówno środki pieniężne, jak i niepieniężne tj. aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu 55 (1) Kodeksu cywilnego. Wnosząc aport Zainteresowany wycenił jego wartość w kwocie 3.052.007,15 złotych. Wysokość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów odpowiadała sumie komandytowej i wynosiła 3.054.007,15 złotych.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianach dotyczących wysokości wkładów kapitałowych w Spółce. Przedmiotem uchwały było dokonanie zmiany proporcji w wielkości udziałów we wkładach kapitałowych wspólników oraz ustalenie nowego podziału uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach. Do wspólników w spółce należą 3 osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Powodem tych zmian był fakt, iż w związku z wypracowanym wynikiem finansowym za 2011 rok część wspólników miała wyższy albo odpowiednio niższy udział w zyskach Spółki niż rzeczywiste wkłady jaki ponosili poszczególni wspólnicy na rozwój Spółki. Z podjętej uchwały wynikało, iż wspólnicy dążą do zrównoważenia ich wkładów kapitałowych w Spółce z udziałem w zyskach i stratach określonych w Umowie Spółki. W konsekwencji wejścia w życie podjętej uchwały u poszczególnych wspólników zostały zmienione procentowe wielkości udziałów.

W związku z podjętą uchwałą Wnioskodawca za zgodą wszystkich wspólników obniżył wkład kapitałowy z kwoty 3.054.007,15 złotych do kwoty 2.186.618,45 złotych.

Z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy przysługiwała wobec Spółki wierzytelność na kwotę 867.388,70 złotych.

Wnioskodawca na podstawie Umowy Spółki za zgodą pozostałych wspólników potrącił swoją wierzytelność wobec Spółki o zwrot obniżonego wkładu kapitałowego na kwotę 867.388,70 złotych z wierzytelnością wzajemną Spółki wobec Wnioskodawcy o zwrot nienależnie pobranych zaliczek na poczet zysku za 2011 rok na kwotę 285.616,89 złotych. Wskutek potrącenia wierzytelności wzajemne uległy umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej, a wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego wynosi 581.771,81 złotych. Spółka zaspokoiła już Wnioskodawcę na powyższą kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w stanie faktycznym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki komandytowej z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ od stycznia 2011 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.- dalej też "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" lub "u.p.d.o.f."), nie ma bezpośredniego uregulowanej kwestii obniżenia wkładów w spółce osobowej, zatem należy zastosować przez analogię przepisy o wystąpieniu ze spółki osobowej (obniżenie wkładów to rodzaj "częściowego" wystąpienia ze spółki). Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku, wypłata w pieniądzu (w tym w formie kompensaty) będzie niższa od wartości wniesionego wkładu nie powstanie u Niego przychód podatkowy, ani tym bardziej dochód podlegający opodatkowaniu. I tak, należy zauważyć, że w związku z dokonaną nowelą u.p.d.o.f., która weszła w życie od 1 stycznia 2011 r. doszło do kilku istotnych zmian związanych z opodatkowaniem wkładów do spółek osobowych prawa handlowego, które co do zasady miały potwierdzić orzecznictwo sądowo administracyjne, iż wkłady majątkowe do tych spółek są neutralne podatkowo.

W szczególności dokonano zmiany art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który otrzymał brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni". Wcześniej miał on brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Dodano również nowy art. 21 ust. 1 pkt 50b, który od 1 stycznia 2011 r. stanowi, że: "Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Wreszcie należy zwrócić uwagę, że w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. zawarł regulację, że "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychody z działalności gospodarczej - przyp. aut.), nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce".

Powyższe zmiany miały potwierdzić utrwaloną linię orzecznictwa, że wkłady do spółek osobowych powinny pozostać neutralne podatkowo. Należy tu podkreślić za uchwałą siedmiu sędziów NSA, że "zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (por. Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r. I FSK 1157/2006, z dnia 29 lipca 2010 r. II FSK 730/2009) oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009/9, str. 19-27 i T. Grzybowski "Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010/4 str. 42-51).

W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynikał z całokształtu treści u.p.d.o.f. (por. uchwała Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., druk nr I020uch; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowej nie uległy zmianie.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz wcześniejszy wywód argumentacyjny oraz mając na względzie konsekwentnie wymogi Konstytucji RP, należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy - całokształt praw i obowiązków wspólnika. Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011/3 poz. 71)."

W związku z powołaną powyżej uchwałą NSA oraz zmienioną treścią przepisów w szczególności w związku z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa że zarówno wniesienie składnika majątkowego do spółki osobowej jak i wycofanie z niej składnika majątkowego ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. W tym przypadku zmniejszenie wkładu kapitałowego przez jednego ze wspólników Spółki komandytowej nie powoduje zatem w ogóle skutków dla Wnioskodawcy. W szczególności nie jest ona źródłem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Należy także zauważyć, że nie ma przepisu który wyraźnie przewidywałby ze taka sytuacja (wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej) jest dla Wnioskodawcy źródłem przychodu (czy to przychodu z działalności gospodarczej czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów).

Takie stanowisko potwierdzają zresztą sądy administracyjne na co wskazują przykładowe ostatnie wyroki - NSA z 7 grudnia 2011 r., w którym sąd ten stwierdził, że z zabronionym podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby wspólnik wystąpił ze spółki osobowej i uzyskał z tego tytułu zwrot tego co do niej włożył, chyba że w wyniku zwrotu uzyskałby dodatkowe korzyści (II FSK I 143/I0) czy też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., w którym sąd orzekł ze przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (II FSK 2204/09).

Niemniej jednak zakładając nawet, że Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce, dochód do opodatkowania finalnie nie powstanie. Jedynym potencjalnym źródłem, do którego Wnioskodawca mógłby zaliczyć przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce w stanie prawnym występującym po 1 stycznia 2011 r. byłby przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Z kolei, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym wartość przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca wniósł w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku, oraz wartość pieniędzy wniesionych do Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Sumując, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku Spółki dokonane na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, w wyniku czego otrzyma On środki pieniężne w kwocie 867.388,70 złotych, może stanowić co najwyżej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania (czy to w momencie kompensaty, czy to w momencie fizycznego wpływu na konto Wnioskodawcy). Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli koszty uzyskania przychodów obliczone jak wyżej będą niższe niż kwota przychodu, to wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby pojawił się tak obliczony dochód z praw majątkowych, to podlegałby on kumulacji z innymi dochodami i należałoby go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (tekst jedn.: w opisanym stanie faktycznym do 30 kwietnia 2012 r.).

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w Spółce Wnioskodawca mógł uzyskać co najwyżej przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów mogła być nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Ponieważ koszty uzyskania przychodów równe były sumie przychodów dochód nie wystąpił.

Końcowo Wnioskodawca zauważa jednak, iż zmniejszenie wkładu kapitałowego w Spółce komandytowej nie powoduje dla Niego żadnych skutków podatkowych. W szczególności opisane zdarzenie nie jest źródłem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące źródła przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. mogło być aktualne w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r., ale w związku z późn. zm. wprowadzonymi przez ustawodawcę oraz stanowiskiem sądów administracyjnych powołanym w treści wniosku o interpretację przyjąć należy, iż w opisanym stanie faktycznym wycofanie przez Wnioskodawcę ze Spółki składnika majątkowego jest zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo.

W związku z powyższym nie powstanie u Wnioskodawcy ani przychód podatkowy, ani tym bardziej dochód podlegający opodatkowaniu.

W dniu 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-334/12-2/AMN stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem, wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w stanie faktycznym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki komandytowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału.

Ponadto tut. Organ wyjaśnił, że z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż "opisane zdarzenie nie jest źródłem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące źródła przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. mogło być aktualne w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r., ale w związku z późn. zm. wprowadzonymi przez ustawodawcę oraz stanowiskiem sądów administracyjnych powołanym w treści wniosku o interpretację przyjąć należy, iż opisanym stanie faktycznym wycofanie przez Wnioskodawcę ze Spółki składnika majątkowego jest zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo.", należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-334/12-2/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr ILPB1/415W-78/12-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 11 września 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 11 października 2012 r. nr ILPB1/4160-70/12-2/AP.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr ILRP-007-90/13-2/MG.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/13.

W dniu 8 grudnia 2015 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast w dniu 7 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W ww. wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt. I SA/Wr 1270/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. W opinii Sądu takie też stanowisko można wywieść z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2011 r., w tym w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto WSA we Wrocławiu, w oparciu o art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że dochód jest wypadkową przychodów oraz kosztów ich uzyskania oraz uznał, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (częściowego zwrotu) Jego wkładu w tej spółce, u Skarżącego powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem ww. Sądu, źródłem przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w ocenie WSA we Wrocławiu, ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 5b ust. 2 ww. ustawy, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Sąd jest zdania, że za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku nie uwzględnił argumentacji Strony Skarżącej, że skoro ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących przychodów związanych z obniżeniem wkładów w spółkach komandytowych, to tym samym nie uznał tego za zdarzenie opodatkowane, zatem częściowe wycofanie (obniżenie) wkładu z takiej spółki pozostaje poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest neutralne podatkowo. Chcąc, zatem stwierdzić, że otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wspólnika spółki komandytowej środki pieniężne w związku z podjęciem uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów nie są przychodem podatkowym, należałoby wskazać normę prawną, która wyłącza je z kategorii przychodów.

Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. taką normę prawną stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Nie oznacza to jednak pozostawienia tej kwestii poza regulacją ustawową. Jednocześnie bowiem #8722; ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale również art. 14 tej ustawy, dodając w ust. 2 nowy punkt 16. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika można uznać za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowej sprawie, tj. dotyczącej zmniejszenia (częściowego wycofania) wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez wspólnika - komandytariusza, Sąd uwzględniając uregulowania działu III Kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do zasad funkcjonowania spółki komandytowej (z uwzględnieniem art. 103 ww. Kodeksu - do spółki jawnej), w oparciu o art. 28, art. 25 pkt 2, art. 91 pkt 7 oraz art. 105 pkt 4 wskazanego Kodeksu stwierdził, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Wobec tego w opinii WSA we Wrocławiu, uznać należy, że wycofanie całości wkładu ze spółki komandytowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Zatem, uprawnione jest stwierdzenie, że skoro przepisy kwalifikują do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to tym bardziej dopuszczają stosowanie tych samych zasad do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów.

Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. wskazał, że ustawą zmieniającą #8722; art. 1 pkt 8 lit. b i c) #8722; nie tylko dodano pkt 16 w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (kwalifikując do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki) ale też (w powiązaniu z tą zmianą), dodano pkt 11 w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując #8722; w jakim zakresie (w jakiej części) do tych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (...w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce). Przy tym Sąd podkreślił, że tą samą nowelą #8722; wprowadzono też przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą zmieniającą, na mocy art. 1 pkt 16c dodano bowiem do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, między innymi ust. 3c regulujący w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Stanowi on, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/3 wskazując, że chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje bezpośredniej odpowiedzi w kwestii przyporządkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej do właściwego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo prawa majątkowe - art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), to w oparciu o treść art. 5b ust. 2 ww. ustawy, należy uznać, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej (zdefiniowanej jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego) - a taką jest spółka komandytowa jako spółka osobowa, winny być przypisane do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto NSA wskazał w ww. wyroku, że zarówno przychody z tytułu udziału w takiej spółce, jak i przychody z tytułu wystąpienia z niej, są rodzajowo tożsame, co nie pozwala na ich kwalifikowanie z innego źródła, jakim są prawa majątkowe. Odnośnie kwalifikacji przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, Sąd w ww. wyroku wyraził pogląd, że również w tym przypadku - podobnie, jak w przypadku wystąpienia ze spółki - źródłem przychodu jest rezygnacja z prawa do udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tyle, że nie całkowita, a tylko częściowa; w obydwu przypadkach przesłanki powstania przychodu są takie same, jest on zatem rodzajowo identyczny.

Skoro zatem w analizowanym przypadku spełniony jest wymóg jednorodzajowości przesłanek rozumowania, a podstawę rozumowania stanowi przepis uprawniający (do zaliczenia przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej), to jeżeli taka kwalifikacja przychodu dotyczy przychodu powstałego wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, tym bardziej winna ona dotyczyć zmniejszenia wielkości udziałów wspólnika w takiej spółce, które może być poczytane za "częściowe wystąpienie". W opinii Sadu, skoro przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki jest rodzajowo tożsamy z przychodem z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki, zasadne jest zastosowanie identycznych reguł ustalania wysokości dochodu z tych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1656/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości (częściowego zwrotu) Jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianach dotyczących wysokości wkładów kapitałowych w Spółce. W konsekwencji wejścia w życie podjętej uchwały u poszczególnych wspólników zostały zmienione procentowe wielkości udziałów. Wnioskodawca obniżył wkład kapitałowy z kwoty 3.054.007,15 złotych do kwoty 2.186.618,45 złotych. Z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy przysługiwała wobec Spółki wierzytelność na kwotę 867.388,70 złotych. Wnioskodawca potrącił swoją wierzytelność wobec Spółki o zwrot obniżonego wkładu kapitałowego na kwotę 867.388,70 złotych z wierzytelnością wzajemną Spółki wobec Wnioskodawcy o zwrot nienależnie pobranych zaliczek na poczet zysku za 2011 rok na kwotę 285.616,89 złotych. Wskutek potrącenia wierzytelności wzajemne uległy umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej, a wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego wynosi 581.771,81 złotych.

W przedmiotowej sytuacji uznać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód - określany na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot wkładu otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z jego obniżeniem z kwoty 3.054.007,70 złotych do kwoty 2.186.618,45 złotych - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce.

To oznacza - jak wynika z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwrot części wkładu, jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, czyli ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast z brzmienia ust. 2 pkt 1 ww. artykułu wynika, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego wskazać należy, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.