ILPB1/415-331/10-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w szczególności betonowych), ich dostawy do klientów oraz doradztwa technicznego w zakresie budownictwa, a także sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto prowadzi również działalność deweloperską oraz w zakresie dzierżawy nieruchomości.

W skład prowadzonej działalności wchodzą m.in. następujące składniki majątkowe:

Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

Wśród wskazanych powyżej składników majątkowych znajdują się również wytworzone w ramach tego przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, nieujawnione w ewidencji wartości środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. znak towarowy, zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej).

Jako przyszły udziałowiec Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie niezbędne składniki do prowadzenia działalności w zakresie produkcja prefabrykatów budowlanych (w tym związane z nią należności i zobowiązania) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej "Spółka" z wyłączeniem składników majątkowych Wnioskodawcy służących działalności deweloperskiej - budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz pozostałych aktywów Wnioskodawcy (np. innych nieruchomości gruntowych), które są przedmiotem umów dzierżawy lub nie służą obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie, działalność produkcyjna w zakresie prefabrykatów budowlanych ani też działalność deweloperska nie są prowadzone w formie oddziałów samodzielnie sporządzających bilans.

Niemniej jednak, w odniesieniu do każdej z części działalności Wnioskodawca prowadzi oddzielną rachunkowość dla potrzeb zarządczych.

W ramach prowadzonej rachunkowości zarządczej osobno księgowane są przychody i koszty, a także osobno są księgowane aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i osobno z działalnością deweloperską.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z rodzajów prowadzonej działalności.

Zarówno działalność produkcyjna, jak i deweloperska prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiadają wszelkie atrybuty do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej:

* korzystają z wyodrębnionych aktywów, posiadają umowy zawarte z podmiotami zewnętrznymi niezbędne do prowadzenia działalności. Każda z działalności jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do realizacji zadań związanych z działalnością produkcyjną przeznaczony jest osobny pion pracowników przypisanych do działalności produkcyjnej, zaś w stosunku do działalności deweloperskiej pion pracowników przypisanych do działalności deweloperskiej.

Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesja umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu), funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, opisane powyżej składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poniżej Zainteresowany przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska, dotyczące pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z powołanym art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Należy ponadto zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności".

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Jednocześnie, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zauważyć, ze wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część przedsiębiorstwa mająca zostać wniesiona aportem do Spółki jest wyodrębniona organizacyjnie od całego przedsiębiorstwa, choć wyodrębnienie to istnieje tylko faktycznie. Zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi to jednak przeszkody w uznaniu samodzielności tej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, ponieważ opisane w stanie faktycznym składniki materialne i niematerialne, które mają być przedmiotem aportu do Spółki, stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów (w tym zobowiązań) służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych, który jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przedmiotowe zadania gospodarcze, winny być one uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-833/09-4/MT).

Poniżej Zainteresowany przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska, dotyczące pytania nr 2.

Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawna objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy podkreślić, iż w rozumieniu przepisów k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną.

W konsekwencji, wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie spowoduje powstania na dzień objęcia udziałów (akcji) w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 października 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-578/09/AB), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-823/09-2/AM), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM), z 10 kwietnia 2009 r. (sygn. lLPB1/415-93/09-3/IM) oraz 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-858/08-9/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, do której zostało wniesione przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozstrzygnięto w dniu 14 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-331/10-3/AGr oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozstrzygnięto w dniu 14 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-255/10-2/MM, w zakresie określenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, wniesionych do spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport rozstrzygnięto w dniu 14 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-255/10-3/MM, w zakresie określenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych rozstrzygnięto w dniu 14 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-255/10-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.