ILPB1/415-33/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umowy wspólnego przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umowy wspólnego przedsięwzięcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej opodatkowaną na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Głównym przedmiotem Jego działalności jest wykonywanie instalacji elektrycznych PKD 43.21.1

W roku 2013 zamierza jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zrealizować zlecenie polegające na montażu instalacji elektrycznej w budynku użyteczności publicznej na terenie Niemiec. Prace będą trwały mniej niż 6 miesięcy.

Wnioskodawca ma zamiar wykonywać ww. zlecenie kolektywnie w grupie kilku innych jednoosobowych przedsiębiorców budowlanych działających za pośrednictwem spółdzielni usługowej z siedzibą w Polsce. Współpraca ze spółdzielnią wymaga członkostwa (również Wnioskodawca jest członkiem tej spółdzielni) i polega na tzw. zespołowej realizacji umów o dzieło. Termin umowa o dzieło ma w tym kontekście znaczenie wyłącznie cywilnoprawne i nie należy mylić go z formą zatrudniania osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Warunkiem uczestnictwa w tego rodzaju przedsięwzięciach organizowanych przez spółdzielnię jest posiadanie zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Na okoliczność zespołowego wykonywania umowy o dzieło pomiędzy członkami zespołu realizującego kontrakt jest zawierana tzw. umowa wspólnego przedsięwzięcia. Jest to umowa tworząca konsorcjum o charakterze spółki osobowej. W umowie tej jest określony wspólny cel, jakim jest realizacja określonego zadania budowlanego na określonym obiekcie, skład zespołu, udziały i zasady podziału zysku oraz inne zasady współpracy. Umowa nie wymaga wkładów majątkowych. W spółce (konsorcjum) mogą uczestniczyć osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce jak i podmioty zagraniczne (np. osoby zamieszkałe za granicą i prowadzące tam działalność gospodarczą, a także osoby prawne). Zespół realizujący umowę wspólnego przedsięwzięcia jest jednostką organizacyjną o charakterze tymczasowym nieposiadającym nazwy przedsiębiorstwa, praw do lokalu / siedziby, wyodrębnionego majątku czy długofalowego przedmiotu lub zamiaru prowadzenia działalności. Jest on stworzony tylko w celu wspólnego wykonania określonej pracy i podzielenia się zyskiem.

W obrocie gospodarczym taka spółka (konsorcjum) nie występuje pod własną firmą, lecz jest reprezentowana (zastępowana) przez spółdzielnię. Spółdzielnia jest stroną umowy z klientem, wystawia klientowi faktury, rozlicza podatek VAT, ale uzyskane środki (po odjęciu swojej marży oraz ewentualnie poniesionych wydatków) stawia do dyspozycji zespołu wypłacając każdemu z członków jego część. Spółdzielnia nie jest stroną tej umowy, a dochody przypadające poszczególnym członkom nie wynikają z ich umów zawartych ze spółdzielnią, lecz z umowy pomiędzy nimi samymi. Spółdzielnia realizuje kontrakt pod własną nazwą, ale na rachunek współpracującego z nią zespołu. Taki sposób realizacji i rozliczenia jest przewidziany w statucie i regulaminach wewnętrznych spółdzielni.

Zysk przypadający do podziału pomiędzy wspólników jest ustalany przez zestawienie przychodów i rozchodów. Sposób prowadzenia rozliczeń umożliwia ustalenie zarówno udziału w zysku jak i udziału w przychodach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z udziału w umowie wspólnego przedsięwzięcia powinny być łączone z pozostałymi dochodami przedsiębiorcy i opodatkowane według takiej samej metody jak pozostałe dochody z działalności gospodarczej. Dla przedsiębiorcy zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi utworzenia nowego przedsiębiorstwa ani powstania nowego źródła przychodu, które jest odrębne od jego dotychczasowej działalności gospodarczej, ani nie prowadzi do podjęcia działalności w ramach spółki cywilnej w jej potocznym (urzędowym) rozumieniu jako przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej, gdyż w wyniku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia nie powstaje jednostka organizacyjna, której celem jest prowadzenie działalności zarobkowej określonego rodzaju w sposób trwale zorganizowany, lecz jedynie zobowiązanie do uczestniczenia na wspólny rachunek w realizacji jednego, z góry określonego zlecenia lub transakcji.

W związku z powyższym nie ma uzasadnienia, aby dochody z tego rodzaju umów musiały być opodatkowywane u wszystkich wspólników według takiej samej metody. Co do zasady może się to nawet okazać niemożliwe, jeżeli w spółce uczestniczą podmioty zagraniczne lub osoby prawne.

W przypadku uczestników, którzy są opodatkowani na zasadach ogólnych lub skali liniowej dochody z umowy wspólnego przedsięwzięcia należy wprost uwzględniać w zeznaniu podatkowym (ewentualnie pomniejszając je o indywidualne koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z działalnością w ramach spółki (konsorcjum), o ile nie zostały im zwrócone (lub zaliczone do kosztów spółki).

W przypadku opodatkowania według ryczałtu ewidencjonowanego dochody z umowy wspólnego przedsięwzięcia należy powiększyć o przypadające na podatnika koszty poniesione przez spółkę lub innymi słowy zamiast dochodu przyjąć jako podstawę opodatkowania przypadającą na podatnika część przychodu spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Głównym przedmiotem Jego działalności jest wykonywanie instalacji elektrycznych. W roku 2013 zamierza jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zrealizować zlecenie polegające na montażu instalacji elektrycznej w budynku użyteczności publicznej na terenie Niemiec. Prace te będą trwały mniej niż 6 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem odwołać się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 7 polsko-niemieckiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na gruncie art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powoływanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 cyt. umowy).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej na terenie Niemiec poprzez położony tam zakład, bowiem wykonywane tam prace polegające na montażu instalacji elektrycznej nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy. Oznacza to, iż przychody uzyskiwane z ww. prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W związku z powyższym, jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wówczas forma ta ma zastosowanie do wszystkich przychodów osiągniętych przez niego z tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany ma zamiar wykonywać zlecenie polegające na montażu instalacji elektrycznej kolektywnie w grupie kilku innych jednoosobowych przedsiębiorców budowlanych działających za pośrednictwem spółdzielni usługowej. Na okoliczność powyższego pomiędzy członkami zespołu realizującego kontrakt jest zawierana tzw. umowa wspólnego przedsięwzięcia. Jest to umowa tworząca konsorcjum o charakterze spółki osobowej. W umowie tej jest określony wspólny cel, jakim jest realizacja określonego zadania budowlanego na określonym obiekcie, skład zespołu, udziały i zasady podziału zysku oraz inne zasady współpracy. W spółce (konsorcjum) mogą uczestniczyć osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zespół realizujący umowę wspólnego przedsięwzięcia jest jednostką organizacyjną o charakterze tymczasowym nieposiadającym nazwy przedsiębiorstwa, praw do lokalu / siedziby, wyodrębnionego majątku czy długofalowego przedmiotu lub zamiaru prowadzenia działalności. Jest on stworzony tylko w celu wspólnego wykonania określonej pracy i podzielenia się zyskiem. W obrocie gospodarczym taka spółka (konsorcjum) nie występuje pod własną firmą, lecz jest reprezentowana (zastępowana) przez spółdzielnię.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano powyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. O ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy - jako osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - we wskazanym wspólnym przedsięwzięciu uzyska On przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, Zainteresowany wskazał, iż jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania uzyskiwanych przez Niego przychodów tytułu uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychody, które Wnioskodawca - jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą - uzyska w wyniku uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Niego formą opodatkowania - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Należy jednak pamiętać, że stosownie do dyspozycji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.