ILPB1/415-318/11-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 14 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Pismem z dnia 8 marca 2011 r. Nr IPIA/071-11/11-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ww. ustawy i stosownie do § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) - przekazał wniosek XX do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił - w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-318/11-2/AMN, na podstawie art. 169 § 1 wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 maja 2011 r., a w dniu 30 maja 2011 r. wniosek uzupełniono w (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi w zakresie tworzenia na zlecenie programów komputerowych, będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 90, poz. 631). W tym celu Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów z zakresu informatyki na podstawie umów o pracę. Podstawowym zakresem obowiązków programistów objęte jest tworzenie programów komputerowych na rzecz pracodawcy, które wykorzystywane są przez Spółkę w celu ich sprzedaży klientom.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników, zgodnie z którym w umowie o pracę zostanie procentowo rozgraniczona kwota wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie "utworów", w tym za przejęcie do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych "utworów", oraz kwota wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym. Spółka przewiduje, aby w zależności od konkretnego, zajmowanego przez pracownika stanowiska, minimalne obciążenie pracami twórczymi wyniosło od 50% do 90% czasu pracy i w takich samych proporcjach będzie rozliczane wynagrodzenie.

Z uwagi na to, że praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków pracownika, możliwe jest określenie w umowie o pracę, w proporcjach procentowych, minimalnego czasu pracy, który każdy z nich ma poświęcić na prace o charakterze twórczym, a tym samym, również określenie proporcji procentowych w stosunku do wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która jest procentowo określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za tworzenie oprogramowania dla pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Rezultatem pracy zatrudnionych przez Spółkę pracowników są "utwory" w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, dlatego właściwe w opinii Spółki jest stanowisko, iż przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może ona zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% do procentowo określonej w umowie o pracę wysokości wynagrodzenia.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od rozporządzania prawami autorskimi, właściwe wydaje się, że za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, której rezultatem jest powstanie "utworu", nie jest możliwe ich zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały wskazane źródła przychodów, którymi są między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 2 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników, zgodnie z którym, w umowie o pracę zostanie procentowo ustalona kwota wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie prac o charakterze twórczym i nietwórczym. Pracownicy - specjaliści z zakresu informatyki, w ramach ww. umowy będą wykonywać prace polegające na tworzeniu programów komputerowych na rzecz pracodawcy, w celu ich sprzedaży. Za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia czy innej przerwy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, nie będą przy tym miały zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli czynności o charakterze twórczym wykonywane są na podstawie umowy o pracę, z której wynika jaka część wynagrodzenia obejmuje pracę twórczą i jednocześnie jest niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła powinny mieć zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na zakład pracy majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, czy też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, inne przerwy), należy stwierdzić, że wówczas nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Wynagrodzenie obliczane za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, bądź też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, inna przerwa) nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, czy też niewykonywania pracy o charakterze twórczym (szkolenia, inne przerwy), w żadnej mierze nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny, więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Reasumując, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, od tej części wynagrodzenia, która jest procentowo określona w umowie o pracę jako wynagrodzenia należne pracownikowi w zamian za tworzenie dla pracodawcy oprogramowania będącego przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.