ILPB1/415-314/10-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi, sprzedaż budynków mieszkalnych wznoszonych na osiedlu mieszkaniowym na gruncie stanowiącym własność Spółki. w roku 2007 i 2008 Spółka uzyskała w stosunku do części swojego gruntu decyzje o warunkach zabudowy. w świetle tych decyzji, na gruncie będącym własnością Spółki, wybudowanych mogło zostać 20 budynków mieszkalnych dwulokalowych.

W roku 2008 i 2009 wzniesionych zostało 9 budynków mieszkalnych dwulokalowych. Podział geodezyjny gruntu na działki wyodrębnione w stosunku do każdego wybudowanego budynku mieszkalnego nastąpił w 2009 r. w roku 2010 w gminie trwają prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. w świetle aktualnych ustaleń, co do treści wspomnianego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie on przewidywał podział gruntu stanowiącego własność Spółki na mniejszą ilość działek, niż to pierwotnie wynikało z uzyskiwanych przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to, że na tym gruncie będzie mogła zostać wzniesiona mniejsza ilość budynków mieszkalnych, skoro niezmienna pozostanie zasada budowania jednego budynku mieszkalnego na jednej działce.

W początkowym okresie realizacji inwestycji polegającej na wznoszeniu budynków mieszkalnych na gruncie stanowiącym własność Spółki, Spółka poniosła koszty związane z nabyciem dokumentacji projektowej, przygotowaniem infrastruktury (przyłącza i instalacja wodna, kanalizacyjna, gazowa i elektryczna, drogi wewnętrzne). Wznoszenie poszczególnych budynków mieszkalnych jest realizowane w drodze zakupu przez Spółkę od innego podmiotu usług budowlanych. Po wybudowaniu poszczególnych budynków mieszkalnych i znalezieniu nabywcy na dany budynek, poszczególne budynki są przez Spółkę zbywane wraz z prawem własności geodezyjnie wyodrębnionej działki, na której są wzniesione.

Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce odbywa się na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki.

W księgach rachunkowych Spółki wyodrębniono na osobnych kontach:

* koszty bezpośrednie produkcyjne w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, związane z układem domów budowanych w tym samym czasie (pierwszy układ to 18 domów w zabudowie bliźniaczej). Koszty te mogą posłużyć do ustalenia kosztu jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku poprzez ustalenie stosunku powierzchni użytkowej sprzedawanego domu do powierzchni użytkowej wszystkich domów z danego układu. Dzięki temu koszty bezpośrednie produkcyjne danego układu domów w sposób bezpośredni i precyzyjny mogą zostać przyporządkowane do przychodu ze sprzedaży konkretnego domu. w przypadku podjęcia decyzji o budowie następnego układu domów na tym osiedlu zostanie otwarte kolejne konto księgowe służące do ewidencji kosztów związanych z kolejnym układem domów budowanych w tym samym czasie,

* koszty pośrednie produkcyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. w tym przypadku są to koszty związane z budową całego osiedla np. koszty takie jak: zakup projektu, koszty związane z infrastrukturą (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, drogi wewnętrzne w obrębie osiedla). Kosztów tych nie można przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnego domu. Kosztów tych nie można przyporządkować do poszczególnych domów, a zatem także do konkretnych przychodów przy zastosowaniu proporcji wyrażającej stosunek powierzchni użytkowej sprzedawanego budynku mieszkalnego do powierzchni użytkowej wszystkich budynków mieszkalnych sprzedawanych na tym osiedlu, ponieważ nie zostało rozstrzygnięte ile ostatecznie domów zostanie zbudowanych na tym osiedlu.

Wspomnianych wyżej kosztów związanych z budową całego osiedla nie można także przyporządkować do konkretnych przychodów przy zastosowaniu proporcji wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży wszystkich domów znajdujących się na tym osiedlu, również z tego powodu, że nie zostało rozstrzygnięte, ile ostatecznie domów zostanie zbudowanych na tym osiedlu i jaka będzie cena poszczególnych domów,

* koszty pośrednie nie produkcyjne, tzn. koszty ogólnego zarządu i sprzedaży. Spółka ewidencjonuje wartość gruntów w cenie nabycia, jako towar. Spółka może ustalić wartość jednego metra kwadratowego powierzchni gruntu, a następnie ustalić, jaka jest wartość sprzedanego razem z domem gruntu. Spółka nie sprzeda jednak wszystkich gruntów związanych z budową osiedla, gdyż drogi wewnętrzne zostaną przekazane w drodze nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy.

W odniesieniu do kosztów związanych z realizacją omawianej inwestycji, Spółka ponosi więc koszty zakupu gruntu, zakupu usług budowlanych i materiałów związanych z wybudowaniem budynków mieszkalnych, koszty związane z infrastrukturą (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, drogi wewnętrzne w obrębie osiedla). Prawidłowe ustalenie wysokości i momentu zaliczania ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów uzyskania przychodów ma wpływ na poprawność dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych Spółki, a to z kolei rzutuje bezpośrednio na prawidłowość rozliczeń Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osiągającego przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca uzupełnił treść wniosku o następujące kwestie.

Ad. 1.

* koszty bezpośrednie produkcyjne obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Są to koszty, które Spółka może przyporządkować w sposób bezpośredni (wprost) do określonego przedmiotu kalkulacji - w tym przypadku danego układu domów budowanych w jednym czasie obejmującego 18 domów. Za przykład mogą posłużyć prace takie jak: roboty ziemne i fundamentowe, stolarka i ślusarka budowlana, nadzór geotechniczny oraz instalacje elektryczna i sanitarna,

* koszty pośrednie produkcyjne to wszelkie koszty o charakterze produkcyjnym, inne niż koszty bezpośrednie produkcyjne, są to także koszty inne niż koszty ogólnego zarządu (koszty ogólnego funkcjonowania podmiotu) oraz sprzedaży (koszty reklamy, pośrednictwa w sprzedaży itp.). Są to koszty nabycia dokumentacji projektowej, koszty przygotowania infrastruktury (koszty przyłączy: wodno - kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, wywóz nieczystości, ochrona, koszty budowy dróg wewnętrznych, infrastruktura wewnętrzna i zewnętrzna).

Ad 2.

Koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem zaliczane przez Spółkę do kosztów przekraczających rok podatkowy, to koszty związane z okresem przekraczającym rok podatkowy: koszty ubezpieczeń za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r., koszty domen internetowych od marca 2009 r. do marca 2010 r.

Ad 3.

Spółka pojęcie "daty poniesienia" rozumie w sposób zgodny z tym, jaki wynika z treści art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4.

Koszty związane z nabyciem dokumentacji projektowej, infrastruktury (przyłącza i instalacja wodna, kanalizacyjna, gazowa i elektryczna, drogi wewnętrznej, Spółka ponosiła przed podziałem geodezyjnym i przed ustaleniem faktu, że na gruncie będzie mogła zostać wzniesiona mniejsza ilość budynków.

Koszty tego rodzaju, jak wymienione w zdaniu poprzednim, Spółka nadal ponosi i będzie jeszcze ponosiła w przyszłości.

Ad 5.

Koszty związane z infrastrukturą są to np.: infrastruktura wewnętrzna, infrastruktura zewnętrzna, wjazd na teren osiedla, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa, sieć wodociągowa, oświetlenie zewnętrzne, koszty przyłączy wody, koszty budowy dróg wewnętrznych.

Ad 6.

Koszty nabycia gruntu powinny być traktowane, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być przyporządkowane do poszczególnych przychodów w sposób dalej opisany. w pierwszej kolejności należy ustalić koszt nabycia jednego metra kwadratowego gruntu, na którym budowane jest osiedle (A). w tym celu należy podzielić koszt nabycia całego gruntu przez ilość metrów kwadratowych nabytego gruntu. Następnie należy wydzielić obszar sprzedawanych razem z danym układem domów wraz z drogami wewnętrznymi znajdującymi się w bezpośrednim sąsiedztwie sprzedawanych wraz z działkami domów (B). Następnie należy ustalić proporcję wyrażającą stosunek jednej działki sprzedawanej w danym momencie do wszystkich działek sprzedawanych w danym układzie domów (C). Ostatnim etapem ustalenia kosztu nabycia sprzedawanego w danym momencie gruntu (D), jest ustalenie iloczynu, który wyraża poniżej podany wzór:

D = A*B*C

A - koszt nabycia jednego metra kwadratowego gruntu na którym budowane jest osiedle,

B - powierzchnia gruntu obejmująca sprzedawane działki razem z domami w ramach jednego układu (18 domów budowanych w danym okresie) oraz powierzchnia dróg wewnętrznych znajdująca się w bezpośrednim sąsiedztwie sprzedawanych w ramach danego układu działek (bezpośrednim sąsiedztwie, czyli drogi wewnętrzne bezpośrednio przylegające do sprzedawanych w ramach danego układu działek),

C - proporcja wyrażająca stosunek powierzchni jednej działki sprzedawanej w danym momencie do powierzchni wszystkich działek sprzedawanych w ramach danego układu domów,

D - koszty nabycia gruntu przypisany do sprzedawanego razem z działką domu.

Poniżej Wnioskodawca podaje przykład zobrazowania powyższego sposobu rozliczania kosztów:

Dane:

Koszt nabycia całego gruntu, na którym budowane jest osiedle = 3.000.000,00 zł,

Powierzchnia całego gruntu na którym budowane jest osiedle = 30.000 m^2,

A = 3.000.000,00 zł: 30.000 m² = 100 zł/m^2,

B = 9.000 m² (według obmiaru geodezyjnego),

Powierzchnia działki sprzedawana razem z jednym domem = 400 m².

Powierzchnia wszystkich działek sprzedawanych w ramach danego układu domów = 7.200 m².

C = 400 m²:7.200 m² = 1/18.

D = A*B*C

D = 100 zł/m² *9.000 m² *1/18

D = 50.000,00 zł.

Ad 7.

Cena nabycia gruntu w części przekazanej nieodpłatnie na rzecz gminy jest wkalkulowana w cenę sprzedaży domu. Wynika to z tego, że Spółka dąży od ekonomicznego zrekompensowania kosztów poniesionych na wybudowanie domów, stąd koszt gruntu przekazanego nieodpłatnie gminie winien być uwzględniony przy kalkulowaniu ceny sprzedaży poprzez odpowiednie jej podwyższenie w taki sposób, by cena sprzedaży uwzględniała w sobie przypadającą na dany dom część kosztów związanych z nabyciem gruntu przekazanego nieodpłatnie gminie.

Ad 8.

Przekazanie gruntu na rzecz gminy jeszcze nie nastąpiło. w sytuacji, gdy nastąpi będzie miało formę aktu notarialnego.

Ad 9.

Spółka sporządza rachunek zysków i strat w układzie kaIkuIacyjnym, Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu "5" i "7".

* koszty bezpośrednie produkcyjne - konto 501,

* koszty pośrednie produkcyjne - konto 508,

* koszty zarządu i sprzedaży - konto 550,

* produkcja w toku - konto 603,

* wyroby gotowe - konto 601,

* koszt własny sprzedanych wyrobów - konto 711.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

D=A* B* C.

D=A*B*C

- pozostałe po zastosowaniu ww. mechanizmu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ewentualne koszty związane z zakupem gruntu wydzielonego pod drogi wewnętrzne przekazane nieodpłatnie na rzecz gminy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży ostatniego budynku mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad I: w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu Zainteresowanego z tytułu udziału w zyskach Spółki w oparciu o dochód ustalony w księgach rachunkowych Spółki z uwzględnieniem sposobów zaliczania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów opisanych w poszczególnych punktach:

Ad 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym, jako koszty bezpośrednie produkcyjne są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy i są potrącalne w całości w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z działką.

Ad 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy powinny być przyporządkowane do poszczególnych przychodów poprzez ustalenie kosztu produkcji jednego metra kwadratowego budynku mieszkalnego z danego układu budynków mieszkalnych (domów) zrealizowanego w danym okresie.

Ad 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym koszty pośrednie produkcyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości są, Jego zdaniem, kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu ustawy. Oznacza to, że koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia.

Ad 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zarządu i sprzedaży powinny być traktowane, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy, przy czym, w tym wypadku konieczne jest określenie, jaka część kosztów zarządu i kosztów sprzedaży dotyczy danego roku podatkowego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko tej części tych kosztów, które dotyczą tego roku lub (w razie braku możliwości określenia jaka część kosztów dotyczy tego roku) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia gruntu powinny być traktowane, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być przyporządkowane do poszczególnych przychodów w sposób dalej opisany. w pierwszej kolejności należy ustalić koszt nabycia jednego metra kwadratowego gruntu na którym budowane jest osiedle (A). w tym celu należy podzielić koszt nabycia całego gruntu przez ilość metrów kwadratowych nabytego gruntu. Następnie należy wydzielić obszar sprzedawanych razem z danym układem domów wraz drogami wewnętrznymi znajdującymi się w bezpośrednim sąsiedztwie sprzedawanych wraz z działkami domów (B). Następnie należy ustalić proporcję wyrażającą stosunek jednej działki sprzedawanej w danym momencie do wszystkich działek sprzedawanych w danym układzie domów (C). Ostatnim etapem ustalenia kosztu nabycia sprzedawanego w danym momencie gruntu (D), jest ustalenie iloczynu, który wyraża poniżej podany iloczyn: D = A *B* C

Ad 6:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie produkcyjne będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy ponoszone przez Spółkę po zakończeniu danego roku podatkowego ale do dnia złożenia zeznania rocznego przez Wnioskodawcę i nie później niż do dnia, w którym upływa termin do złożenia przez Wnioskodawcę takiego zeznania są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży budynku mieszkalnego dokonanej w zakończonym roku podatkowym.

Ad 7:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie produkcyjne będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym po zakończeniu danego roku podatkowego i po dniu złożenia zeznania rocznego przez Wnioskodawcę są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który złożone zostało przez Wnioskodawcę zeznanie roczne.

Ad II:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opisane przez Niego w opisie stanu faktycznego, jako związane z infrastrukturą (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, drogi dojazdowe i wewnętrzne w obrębie osiedla), zakupem dokumentacji projektowej należą do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wynika z tego, że w opisanym stanie faktycznym z uwagi na nierozstrzygnięcie ile budynków mieszkalnych zostanie wybudowanych na osiedlu ani też ile z wybudowanych budynków mieszkalnych zostanie sprzedanych, nie ma możliwości odniesienia omawianych kosztów do przychodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych ani też zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Skoro więc nie występują w opisanym stanie faktycznym elementy pozwalające na zastosowanie części hipotezy normy prawnej zamieszczonej w zdaniu drugim zawartym w art. 22 ust. 5c ustawy, to jedynym prawidłowym sposobem zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest ich zaliczenie w całości w dacie ich poniesienia.

Ad III:

Zdaniem Zainteresowanego koszty ponoszone przez Spółkę związane z infrastrukturą (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, drogi dojazdowe i wewnętrzne w obrębie osiedla), zakupem dokumentacji projektowej należą do tych kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można nazwać kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 5c zdanie drugie ustawy, bowiem nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu miałyby te koszty dotyczyć (nie można ustalić ile domów zostanie wybudowanych i w jakim roku podatkowym zostanie sprzedany ostatni z wybudowanych domów).

Ad IV.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z zakupem gruntu wydzielonego pod drogi wewnętrzne niewątpliwie są kosztem uzyskania przychodu, mimo nieodpłatnego przekazanie tych dróg wewnętrznych na rzecz gminy. Wątpliwości może budzić jedynie sposób zaliczania tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest sukcesywne zaliczanie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, to znaczy:

1. W pierwszym rzędzie należy zaliczać koszty związane z nabyciem gruntów wydzielonych pod drogi wewnętrzne związane z wybudowanym układem budynków mieszkalnych, to znaczy po ustaleniu kosztu zakupu jednego metra kwadratowego gruntu należy wydzielić obszar sprzedawanych razem z danym układem domów wraz drogami wewnętrznymi znajdującymi się w bezpośrednim sąsiedztwie sprzedawanych wraz z działkami domów (B). Następnie należy ustalić proporcję wyrażającą stosunek jednej działki sprzedawanej w danym momencie do wszystkich działek sprzedawanych w danym układzie domów (C). Ostatnim etapem ustalenia kosztu nabycia sprzedawanego w danym momencie gruntu (D), jest ustalenie iloczynu, który wyraża poniżej podany iloczyn:

D-A* B* C

W ten więc sposób grunt zajęte pod drogi wewnętrzne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w powiązaniu z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych budynków mieszkalnych wybudowanych w ramach wybudowanego układu budynków mieszkalnych.

2. Nie wszystkie jednak grunty wydzielone pod drogi wewnętrzne przekazane nieodpłatnie gminie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według mechanizmu opisanego powyżej w pkt IV.1. w ostatnim etapie realizacji inwestycji polegającej na wznoszeniu budynków mieszkalnych pozostaną do rozliczenia koszty związane z zakupem gruntów wydzielonych pod drogi wewnętrzne przekazane nieodpłatnie na rzecz gminy, które do tego momentu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. w przekonaniu Wnioskodawcy koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży ostatniego budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

* nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W przedmiocie sprawy, Wnioskodawca wskazał, iż do kosztów takich należą: koszty ubezpieczeń oraz koszty domen internetowych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. sprzedaż budynków mieszkalnych wznoszonych na osiedlu mieszkaniowym na gruncie stanowiącym własność spółki komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i § 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału w tej spółce.

Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie tej spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż w księgach rachunkowych spółki osobowej wyodrębniono na osobnych kontach koszty bezpośrednie produkcyjne w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. w ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie produkcyjne są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przykład tych kosztów, Wnioskodawca wskazał następujące wydatki: roboty ziemne i fundamentowe, stolarka i ślusarka budowlana, nadzór geotechniczny oraz instalacje: elektryczna i sanitarna.

Ponadto, do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zalicza również koszt nabycia gruntu, w tym koszt nabycia gruntu, wydzielonego pod drogi wewnętrzne w obrębie osiedla i przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz gminy.

Reasumując, wydatki wymienione w stanie faktycznym takie jak: roboty ziemne i fundamentowe, stolarka i ślusarka budowlana, nadzór geotechniczny oraz instalacje elektryczna i sanitarna, jak również koszty nabycia gruntu stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - (art. 22 ust. 5a pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, jeżeli koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Powyższe wszystkie koszty Wnioskodawca jest zobowiązana wykazać w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż koszty pośrednie produkcyjne są kosztami pośrednimi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w przedmiocie sprawy Wnioskodawca zalicza do kosztów pośrednich następujące wydatki:

koszty zarządu i sprzedaży, koszty związane z infrastrukturą (infrastruktura wewnętrzna, infrastruktura zewnętrzna, wjazd na teren osiedla, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa, sieć wodociągowa, oświetlenie zewnętrzne, koszty przyłączy wody, koszty budowy dróg wewnętrznych), koszty związane z zakupem dokumentacji projektowej, koszty ubezpieczeń, koszty domen internetowych, koszty wywozu nieczystości, koszty ochrony.

Z powyższą klasyfikacją Wnioskodawcy dotyczącą kosztów pośrednich można się zgodzić, z uwagi na fakt, iż kosztów tych nie można przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu.

Wobec powyższego, w części wydatków takich jak:

* koszty zarządu i sprzedaży (koszty reklamy, pośrednictwa w sprzedaży),

* koszty ubezpieczeń,

* koszty domen internetowych,

* koszty wywozu nieczystości,

* koszty ochrony,

* koszty nabycia dokumentacji projektowej,

* koszty przyłączy,

* drogi wewnętrzne w obrębie osiedla

należy stwierdzić, iż stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania tych kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej.

Ponadto, koszty przekraczające rok podatkowy, do których Wnioskodawca zalicza koszty ubezpieczeń za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r. oraz koszty domen internetowych od marca 2009 r. do marca 2010 r. stanowią - w myśl powyższego - koszty pośrednie, które Zainteresowany powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.