ILPB1/415-312/10-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2010 r., znak ILPB1/415-312/10-2/IM, ILPP1/443-290/10-2/AI, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2010 r., a w dniu 24 maja 2010 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna jako podstawowy zakres działalności gospodarczej prowadzi wynajem posiadanych lokali użytkowych. Do 21 grudnia 2009 r. spółka otrzymywała od developera za pośrednictwem zarządu/zarządcy nieruchomości faktury VAT ujmujące koszty zarządzania budynkiem oraz koszty części wspólnej proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości, które następnie były refakturowane najemcom.

Od 1 stycznia 2010 r. została powołana wspólnota mieszkaniowa i spółka w konsekwencji tego została jej członkiem. Dotychczasowy zarząd/zarządca poinformował spółkę pismem, iż nie będzie wystawiał jak dotychczas faktur VAT, co wydaje się zrozumiałe, gdyż wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz odmawia również wystawiania jakichkolwiek dokumentów księgowych umożliwiających zaksięgowanie opłat związanych z kosztami zarządzania oraz przypadających na spółkę kosztów części wspólnej.

Zarząd/zarządca stoi na stanowisku, iż zaliczki na koszty należy uiszczać w oparciu o zawarte w przedmiotowym piśmie szacunkowe wyliczenie kosztów oparte na przyjętym przez wspólnotę planie gospodarczym, gdyż dopiero po zakończeniu roku sprawozdawczego, zatwierdzeniu wydatków przez zgromadzenie wspólnoty, zarząd/zarządca może określić wszystkie wydatki, koszty i wówczas dopiero może wystawić stosowny dokument odpowiadający wymogom przepisów prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że miesięczne koszty zarządzania nieruchomością stanowią koszty wynikające z zaliczkowego zestawienia opłat wystawianego przez wspólnotę mieszkaniową spółce, która zestawienie to dołącza do każdej wystawianej faktury.

Na powyższe koszty składają się: energia elektryczna części wspólnych, woda do części wspólnych, utrzymanie czystości i pielęgnacja zieleni, naprawy i konserwacje, wynagrodzenie zarządcy, ubezpieczenie i opłaty publiczno-prawne, ochrona obiektu, opłata stała za ciepło, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, zimna woda i ścieki, wywóz śmieci, fundusz remontowy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych na własny rachunek (PKWIU 70.20.12). Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza najem metodą memoriałową. w umowach najmu znajduje się zapis, że miesięczny czynsz najmu wraz z miesięcznymi kosztami zarządzania nieruchomością płatny jest za każdy miesiąc z góry w terminie do 10 dnia każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy spółka mając dane zaliczkowe zestawienie opłat od wspólnoty powinna je traktować jako zaliczkowe opłaty i nie ujmować w kosztach działalności w miesiącu dokonania zapłaty, a tym samym spółka powinna wystawić faktury zaliczkowe dla swoich kontrahentów, nie ujmując ich w przychodach i dopiero na koniec roku lub po otrzymaniu właściwego dokumentu od zarządu/zarządcy wspólnoty (rozliczenie roku następuje do końca marca roku następnego) wystawić fakturę końcową rozliczającą dane koszty i ująć powyższe opłaty do kosztów i do przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarząd/zarządca wspólnoty powinien wystawiać spółce będącej właścicielem lokali użytkowych wchodzących w skład wspólnoty i prowadzącej działalność gospodarczą dokument księgowy, np. notę księgową, stanowiącą podstawę do przyjęcia ponoszonych wydatków w koszty oraz umożliwiającą dalsze refakturowanie najemców lokali, którzy również oczekują jednoznacznej podstawy dla ponoszonych opłat.

Na podstawie otrzymanych not księgowych, spółka wystawiałaby faktury VAT najemcom ze stawką 22% lub 7% w zależności od rodzaju usługi.

Zważywszy, że niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego odnośnie podatku dochodowego będzie miało konsekwencje nie tylko dla spółki ale także najemców lokali użytkowych Wnioskodawca prosi o jednoznaczne stanowisko w oparciu o jakie dokumenty i kiedy spółka oraz najemcy mogą księgować w koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności spółka świadczy usługi najmu, na podstawie umowy najmu podpisanej z najemcą. Na podstawie ww. umowy w każdym miesiącu wystawiona jest faktura obejmująca czynsz najmu i miesięczne koszty zarządzania nieruchomością. z powyższych informacji wynika więc, iż spółka dokonuje przeniesienia opłat przez nią ponoszonych na najemcę w oparciu o postanowienia zawartej umowy najmu. Wnioskodawca ponosi koszty opłat, ale opłatami tymi, zgodnie z zawartą umową, obciąża najemcę. a zatem "miesięczne koszty zarządzania nieruchomością" są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią część kwoty należnej z tytułu umowy najmu budynku. Zatem koszty te w całości stanowią część świadczenia należnego podatnikowi z tytułu zawartej umowy najmu. Stąd też przychodem będzie cała kwota, którą obciążany jest najemca budynku.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż skoro tzw. "miesięczne koszty zarządzania nieruchomością", które są wydatkami z tytułu kosztów eksploatacji budynku, są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią element wynagrodzenia jakie najemca płaci spółce z tytułu umowy najmu, to opłaty te nie mają charakteru zaliczki, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, cały przychód wynikający z faktury wystawianej na rzecz najemców należy rozpoznawać zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie najmu, czyli na ostatni dzień miesiąca.

Koszty ponoszone przez spółkę na rzecz wspólnoty na podstawie zaliczkowego zestawienia są kosztami pośrednimi. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Spółka otrzymuje od wspólnoty roczne szacunkowe zestawienie kosztów. w związku z tym, że zestawienie to dotyczy jednego roku podatkowego, spółka powinna potrącać koszty w dacie wystawienia dokumentu zawierającego zaliczkowe zestawienie kosztów przez wspólnotę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, w której strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych.

W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego w postaci oddania rzeczy do używania jest zapłata czynszu przez najemcę.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności spółka świadczy usługi najmu, na podstawie umowy najmu podpisanej z najemcą. Na podstawie ww. umowy w każdym miesiącu wystawiona jest faktura obejmująca czynsz najmu i miesięczne koszty zarządzania nieruchomością. z powyższych informacji wynika więc, iż spółka dokonuje przeniesienia opłat przez nią ponoszonych na najemcę w oparciu o postanowienia zawartej umowy najmu.

Z treści zawartej umowy najmu wynika, że okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny. Wobec powyższego, skoro w zawartej umowie najmu strony ustaliły, iż usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w przedmiotowej sprawie przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który płatny jest czynsz.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, w przypadku podmiotów dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Tutejszy organ wskazuje, że zaliczkowe zestawienia opłat od wspólnoty nie należy traktować jako zaliczek, bowiem są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu.

Należy zwrócić uwagę, iż skoro tzw. "miesięczne koszty zarządzania nieruchomością" które są wydatkami z tytułu kosztów eksploatacji lokali są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią element wynagrodzenia jakie Najemca płaci Wnioskodawcy z tytułu umowy najmu, to opłaty te nie mają charakteru zaliczki, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychód za "miesięczne koszty zarządzania nieruchomością" podobnie jak przychód z tytułu czynszu należy rozpoznawać zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, spółka mając dane zaliczkowe zestawienie opłat od wspólnoty nie powinna traktować ich jako zaliczek tylko jako koszty pośrednie i zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych księgować w dacie ich poniesienia. Natomiast przychody rozpoznać zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie najmu, czyli na ostatni dzień miesiąca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie opodatkowania kwot należnych z tytułu najmu lokali użytkowych oraz pytanie w części dotyczącej wystawiania faktur zaliczkowych ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 20 maja 2010 r. rozstrzygnięto w dniu 17 czerwca 2010 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-290/10-6/AI.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. w związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do najemców spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.