ILPB1/415-308/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości kwoty wypłacanej na rzecz nowego wierzyciela oraz rozliczenia tej kwoty - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości kwoty wypłacanej na rzecz nowego wierzyciela oraz rozliczenia tej kwoty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa prawa polskiego (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) wypłaca wynagrodzenie członka zarządu osobie fizycznej - polskiemu rezydentowi podatkowemu (dalej: Osoba fizyczna). Wysokość wynagrodzenia jest określona na poziomie 3,5% od obrotów Spółki, przy czym kwota ta nie może być niższa / większa niż 5,000 PLN miesięcznie. Osoba fizyczna planuje wnieść wierzytelność z tytułu ww. wynagrodzenia członka zarządu jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prawa polskiego (dalej: Spółka komandytowa). Wierzytelność ta będzie miała charakter wierzytelności przyszłej, bowiem jej wartość będzie miała odzwierciedlenie w przewidywanym wynagrodzeniu na następny rok. Wartość tej wierzytelności zostanie dokładnie określona i opisana w umowie Spółki komandytowej.

Wspólnikiem Spółki komandytowej, oprócz Osoby fizycznej, ma być jeszcze inna osoba fizyczna jako komandytariusz oraz spółka kapitałowa jako komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując wypłaty na rzecz Spółki komandytowej (nowego wierzyciela) Wnioskodawca powinien wypłacać wynagrodzenie członka zarządu w kwocie brutto, a rozliczenie podatkowe z tego tytułu powinien dokonywać odbiorca płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 (czyli między innymi z tytułu członkostwa w zarządzie spółki) oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Jak więc wynika z powyższych uregulowań, podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu członkostwa w zarządzie jest, co do zasady, zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zmiana wierzyciela Wnioskodawcy - członek zarządu planuje bowiem dokonać wniesienia swojej wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona m.in. w art. 509 i 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). Przepisy te stanowią, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) nie przewidują żadnych przeciwwskazań, aby przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej była wierzytelność przyszła. k.s.h. wymaga jedynie, aby wkład niepieniężny, jak i jego wartość, została dokładnie określona (art. 107 § 1 k.s.h.). k.s.h. stanowi jedynie ograniczenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie może być zobowiązanie do wykonywania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki. Z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z brzmienia art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychód osoby należącej do składu zarządu (o którym mowa w art. 13 ust. 7 tej ustawy) powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika świadczeń (w pieniądzu lub w naturze) należnych z tego tytułu. Jako, że Osoba fizyczna planuje zbyć wierzytelność z tytułu wynagrodzenia członka zarządu na rzecz Spółki komandytowej, świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę (wierzyciela) Spółce komandytowej utracą charakter przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 cyt. ustawy. Wypłacane przez Wnioskodawcę należności nie będą pozostawiane do dyspozycji członka zarządu; ten bowiem na mocy zawartej umowy Spółki komandytowej przestanie być wierzycielem Spółki. Nie ma więc podstaw twierdzić, w świetle powołanego wyżej art. 13 ust. 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wypłacane świadczenia - po dniu zbycia przez Osobę fizyczną wierzytelności - będą dla niej przychodem z tytułu członkostwa w zarządzie.

Z powyższego wynika, iż wierzytelność otrzymana przez Spółkę komandytową będzie miała swe źródło wyłącznie w umowie spółki, w której Osoba fizyczna zobowiąże się wnieść ww. wierzytelność tytułem wkładu niepieniężnego, nie zaś z aktu powołania na członka zarządu spółki kapitałowej prawa polskiego (Wnioskodawcy).

Oznacza to zatem, że ww. wynagrodzenie z tytułu członka zarządu będzie stanowiło przychód z działalności gospodarczej. Wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których za działalność pozarolniczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Z powyższego wynika, że skoro wierzycielem Spółki będzie Spółka komandytowa, będąca w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką nieposiadającą osobowości prawnej, przychód wspólników takiej spółki należy traktować jako przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym można stwierdzić, że Osoba fizyczna jako wspólnik Spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu, gdyż działalność ta prowadzona jest przez podmiot gospodarczy, jakim jest wspomniana wyżej spółka osobowa. Jednak w takiej sytuacji przychody Osoby fizycznej z udziału w takiej spółce, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za przychody z działalności gospodarczej.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów wspólnika Osoby fizycznej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, który wynika z art. 44 ust. 1 i 3 podatku dochodowym od osób fizycznych. "Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (...) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3". Obowiązek taki ciąży na nich każdego miesiąca, począwszy od tego miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, powinien On wypłacić wynagrodzenie członka zarządu w kwocie brutto. Rozliczenia podatkowego powinien natomiast dokonać odbiorca płatności, a więc w tym wypadku Osoba fizyczna oraz pozostali wspólnicy Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 cyt. ustawy).

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 41 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak więc wynika z powyższych uregulowań, podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu członkostwa w zarządzie jest, co do zasady, zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nastąpi zmiana wierzyciela Spółki - Osoba fizyczna będąca członkiem zarządu dokona wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona m.in. w art. 509 i 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż przychód osoby należącej do zarządu (o którym mowa w art. 13 ust. 7 tej ustawy) powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika świadczeń (w pieniądzu lub w naturze) należnych z tego tytułu. Z uwagi na to, że Osoba fizyczna planuje wnieść wierzytelność z tytułu wynagrodzenia członka zarządu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, świadczenia wypłacane przez Spółkę (wierzyciela) Spółce komandytowej utracą charakter przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane przez Wnioskodawcę należności nie będą stawiane już do dyspozycji członka zarządu, gdyż ten wniesie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia członka zarządu jako aport do Spółki komandytowej, będącej nowym wierzycielem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, dokonując wypłaty na rzecz Spółki komandytowej (nowego wierzyciela), winien wypłacać kwotę brutto, a rozliczenie podatkowe z tego tytułu powinien dokonywać odbiorca płatności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości kwoty wypłacanej na rzecz nowego wierzyciela oraz rozliczenia tej kwoty w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do Osoby fizycznej wnoszącej wierzytelność do Spółki komandytowej ani do tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.