ILPB1/415-301/11-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą... przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej daty dokonania wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł oraz tych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, zaś Wnioskodawca nie podjął decyzji o ich jednorazowej amortyzacji,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 maja 2011 r. nr ILPB1/415-301/11-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 3 czerwca 2011 r.), natomiast w dniu 8 czerwca 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej - restauracji. Natomiast większość kosztów związanych z otwarciem działalności poniósł w roku poprzednim, czyli 2010. Były to zarówno wydatki na środki trwałe oraz wyposażenie lokalu i inne.

W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem koszty poniesione przed otwarciem działalności ściśle związane z jej prowadzeniem powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany poinformował, że w złożonym wniosku wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą - restaurację - poniósł przed otwarciem wskazanej działalności gospodarczej szereg wydatków na środki trwałe związane z prowadzeniem restauracji oraz wyposażenie i remont lokalu oraz inne. Pod pojęciem inne wydatki Zainteresowany miał na uwadze: wydatki na pojemniki do żywności, drobne wyposażenie kuchni, m.in. deski, zastawa, sztućce, talerze, garnki, czyli materiały pomocnicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zatem poniesione koszty Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności. Jeżeli tak, to w jaki sposób ująć te koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed datą otwarcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością. Poza tym muszą być odpowiednio udokumentowane, gdyż mają związek z uzyskanym później przychodem, wydatki te powinno się zaksięgować w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności, czyli 1 stycznia 2011 r. - w kolumnie data zdarzenia wpisać datę poniesienia wydatku. Koszty te stanowią koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej daty dokonania wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł oraz tych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, zaś Wnioskodawca nie podjął decyzji o ich jednorazowej amortyzacji,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych, w myśl art. 22h ust. 1 ww. ustawy, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h - 22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h - 22 m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - restaurację. Większość kosztów związanych z otwarciem działalności poniósł w 2010 r.. Były to wydatki na środki trwałe, wyposażenie lokalu i jego remont oraz inne, tj. wydatki na pojemniki do żywności, drobne wyposażenie kuchni, m.in. deski, zastawa, sztućce, talerze, garnki, które Zainteresowany określa jako materiały pomocnicze

Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej na zakup środków trwałych (odpowiednio poprzez ich odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wyposażenie lokalu i jego remont oraz inne, tj. wydatki na pojemniki do żywności, drobne wyposażenie kuchni, m.in. deski, zastawa, sztućce, talerze, garnki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Niego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do ujmowania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej "podatnikami", prowadzą:

Użyte w rozporządzeniu określenie wyposażenie oznacza rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych (§ 3 pkt 7 ww. rozporządzenia).

Natomiast oznaczenie środki trwałe oznacza środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (§ 3 pkt 7 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1.500 zł.

W świetle § 3 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

* materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz

* materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz

* musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

W przypadku zakupu materiałów pomocniczych, dokonanego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniesiony wydatek może być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów poprzez remanent początkowy, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Należy jednakże zauważyć, że wskazane przez Zainteresowanego pojemniki do żywności, drobne wyposażenie kuchni, m.in. deski, zastawa, sztućce, talerze, garnki, nie spełniają definicji materiałów pomocniczych zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazane elementy stanowią wyposażenie w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią ww. załącznika, w kolumnie 2 należy wpisać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży).

Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione regulacje prawne, wskazać należy, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej dotyczące zakupu środków trwałych należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł - w sytuacji, gdy podatnik podjął decyzję o ich jednorazowej amortyzacji - wpisu do księgi należy dokonać na dzień 1 stycznia 2011 r. Natomiast w przypadku środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł oraz tych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, zaś Wnioskodawca nie podjął decyzji o ich jednorazowej amortyzacji, wpisów należy dokonywać od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, zgodnie z art. 22h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kolumnie 13 należy również ująć na dzień 1 stycznia 2011 r. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na zakup wyposażenia oraz remont lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego sposobu ujmowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej daty dokonania wpisu do ww. księgi wydatków poniesionych na zakup środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł oraz tych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, zaś Wnioskodawca nie podjął decyzji o ich jednorazowej amortyzacji, należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.