ILPB1/415-294/10-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 § 2 i 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r., znak ILPB1/415-294/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2010 r., a w dniu 14 maja 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. w zakresie usług budownictwa ogólnego, budowy mieszkań i obiektów usługowych na sprzedaż oraz wynajmu lokali mieszkalnych i usługowych. Zainteresowany prowadzi pełne księgi handlowe, jest podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach tzw. podatku liniowego. w latach 1998-1999 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił działkę gruntu i wybudował na niej budynek mieszkalno-usługowy wielorodzinny (19 mieszkań + lokal użytkowy), z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. w związku z tym Wnioskodawca skorzystał z tzw. "dużej ulgi budowlanej" i odliczył w latach 1998-1999 wydatki poniesione z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Całkowity koszt budowy wyniósł 1.939.393,41 zł, w tym lokal użytkowy o wartości 70.907,18 zł, oraz lokale mieszkalne o wartości 1.868.486,23 zł w ramach wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem Wnioskodawca odliczył 1.813.852,23 zł. Nie odliczona kwota w ramach lokali mieszkalnych to 54.634,00 zł, która nie kwalifikowała się do odliczeń, ponieważ były to odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku. Budynek z lokalami mieszkalnymi o wartości 1.868.486,23 zł. Zainteresowany wprowadził do ewidencji środków trwałych KŚT-110 oraz amortyzował podatkowo tylko nieodliczoną kwotę 54.634,00 zł stawką 1,5%. Również lokal użytkowy KŚT-121 wprowadził do ewidencji środków trwałych i amortyzował podatkowo stawką 2,5%. Prawidłowość powyższych rozliczeń w okresie 1998-1999 była kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej. w dniu 23 grudnia 1999 r. ze Starostwa Powiatowego Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie o przystąpieniu do użytkowania wyżej wymienionego budynku. Od tego momentu wszystkie 19 lokali mieszkalnych wynajął na podstawie umów o najem osobom obcym. w ramach prowadzonej działalności przychody z najmu przez okres 2000-2009 (tekst jedn.: 10 lat) były zaliczane do przychodów z działalności i opodatkowane. Od stycznia 2010 r. rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych, która będzie trwała najprawdopodobniej do końca czerwca 2010 r. Przed sprzedażą każdego lokalu mieszkalnego Zainteresowany wykonuje remonty polegające na wymianie wyeksploatowanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych i piecyków gazowych oraz naprawie lub wymianie stolarki okienno-drzwiowej. Koszty te uważa za koszty uzyskania przychodów, gdyż są poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przychody uzyskane w styczniu 2010 r. ze sprzedaży na razie dwóch mieszkań uznał za przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze art. 7 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Wnioskodawca stwierdził, że przed upływem 10 lat nie zbył lokali mieszkalnych i dochował wszystkich unormowań zawartych w wyżej wymienionych przepisach, a więc uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu. Również art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korespondencji z art. 14 ust. 2c z przychodów z działalności gospodarczej wyłącza przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych. Art. 10 ust. 1 pkt 8 w korespondencji z art. 10 ust. 3 ww. ustawy według oceny Zainteresowanego formułuje generalną zasadę, że nie występuje podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej "po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały wybudowane. Mając na uwadze powyższe przepisy przy sprzedaży lokalu użytkowego przychody ze sprzedaży będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że przed sprzedażą każdego mieszkania Wnioskodawca wykonuje remonty polegające na wymianie wyeksploatowanej sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych oraz piecyków gazowych, które nie nadają się do dalszej eksploatacji. Każde mieszkanie ma samodzielne etażowe centralne ogrzewanie, które zasilane jest gazem. Wymienione urządzenia mają różne okresy gwarancji. w przypadku jakichkolwiek awarii lub usterek, właściciele nowonabytych lokali mieszkalnych będą zwracali się z reklamacją do sprzedającego, czyli do Wnioskodawcy. w przypadku wykrycia wad, w szczególności na instalacji gazowej Zainteresowany będzie musiał w ramach gwarancji ponieść koszty tych napraw.

Oprócz remontów w poszczególnych mieszkaniach, w związku z nieszczelnością dachu, przed sprzedażą lokali mieszkalnych Wnioskodawca dokonał remontu części składowych dachu. Miejsca usunięcia wad zostały zaznaczone na szkicu sytuacyjnym dachu i są załączane do każdej umowy sprzedaży. w podpisywanych aktach notarialnych dotyczących sprzedaży mieszkań Zainteresowany zawarł klauzulę, że udziela 6-miesięcznej gwarancji na części składowe dachu, które przed sprzedażą zostały wyremontowane, zgodnie z załącznikiem do umowy sprzedaży. w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wad Wnioskodawca będzie ponosił dodatkowe koszty napraw w wyżej wymienionym okresie gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodów.

Czy przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będą korzystały ze zwolnienia w myśl:

* art. 7 ust. 14-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

* art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 14-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, po skorzystaniu z odliczenia wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem przed upływem 10 lat nie stracił prawa do ulgi. Lokale mieszkalne są zbywane po upływie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Również dochowano 10-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi itp. ujętych w ewidencji środków trwałych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c, który do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów ze zbycia wszelkich nieruchomości mieszkalnych. Zatem przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi odrębne źródło i opodatkowanie będzie zależało od okresu nabycia lub wybudowania lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wszelkich budynków i lokali mieszkalnych i gruntów z nimi związanych.

Zgodnie w wyżej wymienionymi przepisami Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dana nieruchomość została wybudowana, w ogóle nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). w myśl tego przepisu podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w latach 1998-1999 odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę mieszkań w budynku wielomieszkaniowym przeznaczonym na wynajem.

W dniu 23 grudnia 1999 r. zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie mieszkań. Od tego momentu wszystkie 19 lokali mieszkalnych Wnioskodawca wynajął na podstawie umów o najem osobom obcym. w ramach prowadzonej działalności przychody z najmu przez okres 2000-2009 (tekst jedn.: 10 lat) były zaliczane do przychodów z działalności i opodatkowane.

Budynek z lokalami mieszkalnymi o wartości 1.868.486,23 zł. Zainteresowany wprowadził do ewidencji środków trwałych KŚT-110 oraz amortyzował podatkowo tylko nieodliczoną kwotę 54.634,00 zł stawką 1,5%. Od stycznia 2010 r. Zainteresowany rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych, która będzie trwała najprawdopodobniej do końca czerwca 2010 r.

Reasumując, przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 14 czerwca 2010 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-294/10-5/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.