ILPB1/415-29/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W ramach tej spółki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji obrabiarek i obróbki mechanicznej elementów metalowych sklasyfikowaną wg PKD-2007 - 2562Z. Działalność ta jest jego jedynym źródłem dochodu. Zainteresowany jest wspólnikiem spółki, która w ramach swojej działalności sprzedaje wyroby na rynek krajowy, wewnątrzwspólnotowy i na export. Sprzedaż poza granice kraju rozliczana jest w euro.

W dniu xx stycznia 2008 r. działając w imieniu spółki Zainteresowany zawarł dwie umowy na dostawę maszyn z odbiorcami rosyjskimi:

W celu zabezpieczenia poziomu kursów walut dla transakcji rozliczanych w przyszłości działając jako wspólnik spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem Wnioskodawca podpisał w dniu x kwietnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych z Bankiem S.A.

W ramach tej umowy zawarte zostały z bankiem dwie transakcje walutowe typu forward:

Do końca roku 2008 nastąpiło częściowe zamknięcie transakcji wyszczególnionej w punkcie 1 do kwoty 100.000 euro i równocześnie przedłużony został termin jej zamknięcia do dnia x kwietnia 2009 r. Częściowe zamykanie transakcji polegało na tym, że bank potwierdzał zamknięcie pierwotnej transakcji i równocześnie potwierdzał zawarcie nowej transakcji na pomniejszoną kwotę.

Na tych zamkniętych transakcjach w związku ze znacznym wzrostem kursu euro w stosunku do kursu terminowego wygenerowana została strata. W ramach umowy z bankiem z dnia x sierpnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w dniu x września 2008 r. zawarta została z Bankiem S.A. transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS) na poniższych warunkach:

Załamanie na rynkach finansowych (gwałtowny wzrost kursu GBP) spowodowało, że w dniu x lipca 2009 r. strata na tej transakcji zamknęła się kwotą 615.523,61 zł i bank zgodnie z zawartą umową dokonał wcześniejszego rozliczenia transakcji. Ponieważ spółka w ramach której Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą nie dysponowała taką kwotą ani nie było innej możliwości zabezpieczenia takiej kwoty - bank udzielił spółce kredytu w kwocie poniesionej straty tj. 615.526.31 zł na całkowitą spłatę zobowiązania z tytułu rozliczenia tej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy straty poniesione z tytułu zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) z Bankiem S.A. można uznać za straty poniesione w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i czy powstałe w ich wyniku koszty zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) stanowi koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębniono dwa źródła przychodów w postaci:

Zawarte w przedmiotowej sprawie transakcje walutowe z bankiem w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - są pochodnymi instrumentami finansowymi. Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 podf podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających wynosi 19 % uzyskanego. Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika, ze ust. 1 nie stosuje się jeśli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. I SA/Wr/1424/09 z dnia 24 lutego 2010 r. tu cyt.: "działalnością gospodarczą jest zaś w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa: a)wytwórcza, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopali ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Kluczowym jest zaś w przedmiotowej sprawie kwestia rozumienia frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podstawową zasadą wykładni jest domniemanie języka potocznego, a zatem zwrotom prawnym nadajemy znaczenie z języka potocznego, chyba, ze istnieje podstawa do przypisania im znaczenia prawnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Słownik Języka Polskiego PWN czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który posiada wiele znaczeń: wykonać to: zrobić, skonstruować, wyprodukować - rysunek, maszynę; 2) spełnić jakąś czynność, wprowadzić cos w czyn zrealizować, urzeczywistnić; 3) działać w jakiejś dziedzinie, pracować, wykonywać zawód, nadzór, władzę.

Pomocnym w zrozumieniu kontekstu użytych wyrazów mogą być przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Art. 1 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osoba prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy precyzuje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej a także ochrony środowiska.

Powyższe przepisy wskazują, że słowo "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojecie "prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego - chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności - wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02.OSA 2003 z. 9, poz. 39. Czynności te mogą mieć charakter zarówno publiczno - jak i prywatnoprawny.

Stąd też zdaniem Sądu-za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko.

Ponadto należy przypuszczać, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić rozumienie wspomnianej frazy to treść art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. powinna brzmieć "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej".

Skoro zaś nie zastosował wspomnianej formuły to należy mniemać, ze ustawodawca miał co innego na myśli.

Powyższą argumentację potwierdza fakt wykorzystywania wspomnianej formuły w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Innym argumentem systemowym jest opodatkowanie odrębnego źródła przychodów jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych otrzymywanych w związku z wykonywana działalnością. Odsetki takie co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w pewien sposób "zabarwia" wszystkie strumienie przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością. O czym świadczy np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f." - koniec cytatu.

Mając na uwadze cytowane orzeczenie - straty poniesione z tytułu zawartych transakcji walutowych można zaliczyć jako poniesione w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Analogicznie również koszty powstałe w wyniku powyższych transakcji stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż straty poniesione w wyniku zawartych przez spółkę której Wnioskodawca jest wspólnikiem z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) oraz koszty związane z tymi transakcjami stanowią straty z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji tych transakcji wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła z bankiem umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach tej umowy spółka zawarła z Bankiem dwie transakcje walutowe typu forward, natomiast następnie zawarła transakcję zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS). Transakcje te zostały zawarte przez spółkę w celu zabezpieczenia się przed utratą zysku na transakcjach przeprowadzanych w euro oraz w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą. Natomiast zawieranie tego typu transakcji - co wynika z podanego przez Wnioskodawcę zakresu działalności spółki - nie mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, straty poniesione przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) nie można zaliczyć jako poniesione w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w formie spółki działalności. Straty te stanowią bowiem straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku, jak również teza odmiennego rozstrzygnięcia, np. sygn. akt III SA/Wa 566/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.