ILPB1/415-288/12-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu (pierwszy stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu (pierwszy stan faktyczny).

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 marca 2012 r. znak ILPB1/415-288/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 marca 2012 r., a w dniu 3 kwietnia 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (oznaczony we wniosku nr 1).

Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, części zamiennych i akcesoriów samochodowych oraz świadczy usługi naprawcze i serwisowe samochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w firmie prowadzone są księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności właściciele rozliczają się 19% podatkiem liniowym.

1 grudnia 2011 r. podpisana została umowa na świadczenie usług polegających na publicznym reklamowaniu produktów i przedsiębiorstwa x oraz zobowiązaniu się do zakupu od produktów określonych w umowie o Współpracy. Umowa została zawarta na okres od x-12-2011 r. do x-11-2016 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w ramach świadczonych usług marketingowych spółka zobowiązała się w szczególności do:

* eksponowania znaków firmowych i produktów zgodnie z zaleceniami x,

* utrzymania właściwego stanu zapasów produktów w ilościach pozwalających na realizację zapotrzebowania oraz zakupu od x produktów w ilościach i według specyfikacji określonych w suplemencie do umowy,

* przyjmowania i niezwłocznego załatwiania reklamacji produktów zgłaszanych przez klientów,

* dbałości o prestiż i wizerunek produktów, rozpowszechniania pozytywnego obrazu x,

* informowania o próbach fałszowania wyrobów, a także o przejawach nieuczciwej konkurencji,

* współpracy w zakresie ochrony znaków towarowych.

Za świadczone usługi określone zostało wynagrodzenie ustalone za 1 okres rozliczeniowy, przy czym okres rozliczeniowy oznacza okres kolejnych 12 miesięcy od dnia podpisania umowy. Jeśli w przypadku w którymkolwiek okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy spółka nie nabędzie wymaganej ilości produktów kontrahenta, zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej wyliczonej wg określonego algorytmu.

Zaliczka na poczet wynagrodzenia za pięć okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: cały okres trwania umowy) wpłynęła na konto spółki w kwocie netto w lutym 2012 r., w wysokości VAT - w marcu 2012 r. x marca spółka wystawiła fakturę na "zaliczkę na wynagrodzenie wg zał. do umowy sprzedaży", VAT został rozliczony częściowo w lutym, pozostała kwota VAT z tytułu dokonanej wpłaty rozliczona będzie w marcu 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku podano, iż zawarta umowa zawiera klauzulę, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy - niezależnie od przyczyn jej rozwiązania, x uprawniony będzie do żądania zwrotu części wynagrodzenia proporcjonalnie do stopnia, w jakim spółka nie wykonała przyjętych zobowiązań do zakupu produktów od x.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące pierwszego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie spółki zostało określone jako iloczyn wynagrodzenia za jeden okres rozliczeniowy oraz ilości okresów rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy składa się z 12 kolejnych miesięcy. Rozliczenie dokonanych zakupów od kontrahenta dokonywane jest również w okresach rozliczeniowych, dlatego zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Okres kolejnych 12 miesięcy traktowanych wg umowy jako "Okres Rozliczeniowy" kończy się 30 listopada - 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r. i w tych okresach powstaje przychód podatkowy w wysokości 1/5 otrzymanej zaliczki na wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Przytoczony przepis art. 14 ust. 1c należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątki od tak skonstruowanej zasady wynikają z art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy. Zauważyć należy, iż art. 14 ust. 1e i ust. 1h ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy, powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej i dotyczy wpłat, czy też należności otrzymanych na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Będą to w szczególności zaliczki (przedpłaty).

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, czy zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż spółka której Wnioskodawca jest wspólnikiem, podpisała umowę na świadczenie usług. Umowa została zawarta na okres od x-12-2011 r. do x-11-2016 r. Za świadczone usługi określone zostało wynagrodzenie ustalone za 1 okres rozliczeniowy, przy czym okres rozliczeniowy oznacza okres kolejnych 12 miesięcy od dnia podpisania umowy. Jeśli w przypadku w którymkolwiek okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy spółka nie nabędzie wymaganej ilości produktów kontrahenta, zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej wyliczonej wg określonego algorytmu. Na konto spółki wpłynęła zaliczka na poczet wynagrodzenia za pięć okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: cały okres trwania umowy).

Zatem, w omawianym przypadku między stronami ustalono sposób rozliczeń dokonywanych w rocznych okresach rozliczeniowych. Kwota uzyskana przez spółkę zaliczki tytułem wykonania przedmiotowych usług nie stanowi więc w momencie jej otrzymania przychodu należnego. Istnieje bowiem możliwość, iż w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy - niezależnie od przyczyn jej rozwiązania, x uprawniony będzie do żądania zwrotu części wynagrodzenia proporcjonalnie do stopnia, w jakim spółka nie wykonała przyjętych zobowiązań do zakupu produktów od x.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż momentem powstania przychodu podatkowego w wysokości 1/5 otrzymanej zaliczki na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na publicznym reklamowaniu produktów i przedsiębiorstwa x oraz zobowiązaniu się do zakupu od x produktów określonych w umowie o Współpracę, stosownie do art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koniec okresu rozliczeniowego przypadającego na 30 listopada - 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r., co wynika z zawartej przez spółkę umowy na świadczenie usług.

Dodać również należy, iż kwoty zaliczki na wynagrodzenie, otrzymanej przed wykonaniem ww. usług lub w trakcie ich wykonywania nie będą stanowiły przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: momentu powstania przychodu - drugi stan faktyczny) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 28 maja 2012 r. nr ILPB1/415-288/12-5/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.