ILPB1/415-284/14-5/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 14 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r., znak ILPB1/415-280/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 maja 2014 r., a w dniach 12 i 14 maja 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym oraz sp. k. (dalej: "SPÓŁKA"). SPÓŁKA jest właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy jest już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi w SPÓŁCE podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). SPÓŁKA pomimo, że wykorzystuje prawo ochronne na znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej, to z uwagi na fakt, iż to właśnie SPÓŁKA dokonała rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy w urzędzie patentowym, prawo to nie mogło zostać uznane w SPÓŁCE za podlegającą amortyzacji podatkową wartość niematerialną i prawną.

SPÓŁKA zamierza (przystąpić) zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). SPÓŁKA zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. SPÓŁKA będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego przez SPÓŁKĘ prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, iż obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 1000 jednostek pieniężnych. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład SPÓŁKA otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych odpowiadających, zgodnie z założeniem SPÓŁKI, wartości podatku VAT należnego po stronie SPÓŁKI w związku z wniesieniem aportu. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez SPÓŁKĘ.

Wraz ze złożeniem niniejszego wniosku, SPÓŁKA wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT dotyczącej m.in. stwierdzenia, czy powyższa czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez SPÓŁKĘ jako wkładu do SKA stanowi dla SPÓŁKI czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku uznania wyżej wskazanej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia, iż wartość należnego podatku VAT w analizowanej sytuacji wynosi 23 jednostki pieniężne, czy wartość podatku VAT, otrzymana lub należna, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę lub należna Wnioskodawcy kwota podatku VAT w kwocie 23 jednostek pieniężnych w związku z wniesieniem przez SPÓŁKĘ aportu do SKA i wystawieniem faktury VAT na kwotę 100 jednostek pieniężnych netto + podatek VAT w kwocie 23 jednostek pieniężnych nie stanowi dla Wnioskodawcy (w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI) przychodu podatkowego.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarczą).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kwota podatku VAT, będąca elementem ceny, jest zatem neutralna dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w zamian za aport prawa ochronnego na znak towarowy SPÓŁKA, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, otrzyma m.in. kwotę 23 jednostek pieniężnych stanowiącą podatek VAT należny.

W ocenie Wnioskodawcy czynność aportu należy potraktować tak jak każdą inną sprzedaż towarów, dla której ustalono cenę uwzględniającą kwotę należnego podatku VAT. Tym samym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane lub należne SPÓŁCE środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku VAT, w wysokości 23 jednostek pieniężnych, nie stanowią dla Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI) przychodu podatkowego, ponieważ roszczenie o zapłatę podatku VAT z tytułu aportu powinno być rozpatrywane tak samo jak w przypadku pozostałych transakcji sprzedaży.

Za wyżej zaprezentowanym stanowiskiem przemawia również wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. zasada neutralności podatkowej na gruncie podatku dochodowego aportów (wkładów) wnoszonych do spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Kwota podatku VAT, wynosząca dla potrzeb niniejszego wniosku 23 jednostki pieniężne, jest niewątpliwie uzyskana w związku z przeniesieniem własności składnika majątku w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - w analizowanym przypadku do SKA. W konsekwencji, nawet gdyby uznać przedmiotową kwotę za przychód, to przychód ten na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. byłby zwolniony z opodatkowania.

Reasumując. w ocenie Wnioskodawcy kwota 23 jednostek pieniężnych stanowiąca kwotę podatku VAT należnego w związku z aportem prawa ochronnego na znak towarowy, otrzymana lub należna, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w bieżących interpretacjach organów podatkowych; przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r., nr ILPB1/415-657/13-2/IM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 października 2011 r., nr ILPB3/423-352/1 1-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić należy, że przywoływany przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że co do zasady przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, która można rozporządzać jako własną.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony wkład w postaci prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawca otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne w kwocie 23 jednostek przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie, bowiem do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

A zatem mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zwrócone Wnioskodawcy przez SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego są dodatkową płatnością na rzecz Wnioskodawcy wynikającą z ustaleń między Nim, a SKA w ramach rozliczenia za wniesiony wkład. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, że należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług.

Reasumując wartość podatku VAT, otrzymana lub należna, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI.

Za powyższym rozstrzygnięciem przemawia fakt, że opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze będzie uregulowaniem wzajemnego rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że dotyczy on zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przez spółkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem w stosunku do środków pieniężnych (stanowiących równowartość podatku VAT) wypłaconych Wnioskodawcy przez SKA powyższy przepis nie będzie miał zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.