ILPB1/415-279/13-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 27 marca 2013 r. i 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 27 marca 2013 r. do tut. organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 maja 2013 r. znak ILPB1/415-279/13-3/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 maja 2013 r., wniosek uzupełniono w dniu 27 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja zawarła dnia 13 stycznia 2013 r. z Polsko-Amerykańską Fundacją (...) umowę dotacyjną. Polsko-Amerykańska Fundacja (...) jest organizacją międzynarodową, której celem jest działanie na rzecz umacniania demokracji i społeczeństwa obywatelskiego, wyrównywania szans rozwoju indywidualnego i społecznego oraz wspieranie gospodarki rynkowej w Polsce, a także, w dalszej perspektywie i miarę możliwości, w innych krajach Europy Środkowej i Wschodniej. Przedmiotem zawartej umowy jest realizacja XIII edycji Konkursu (...). Celem realizowanego programu jest nagrodzenie i promowanie najbardziej wartościowych i interesujących inicjatyw organizacji obywatelskich - w skali kraju, regionu, a przede wszystkim lokalnej społeczności - w zakresie odpowiadającym programowym założeniom Konkursu zawartym w regulaminie Konkursu. Zgodnie z zapisem w umowie Fundacja zgłosiła w Ministerstwie Spraw Zagranicznych-Departamencie Wdrażania Programów Rozwojowych fakt zawarcia Umowy.

Łączna pula dotacji wynosi 526 200 zł, z czego zgodnie z zawartą umową, 300 000 zł przeznaczonych jest na nagrody, a kwota 226 200 zł na obsługę Konkursu. Dotacja ta stanowi bezzwrotną pomoc. W ramach obsługi Konkursu sfinansowane zostaną działania informacyjne i promocyjne, koszty programowe związane z pracą. Kapituły Konkursu (jury), koszty administracji i zarządzania Konkursem.

W wszystkie działania finansowane z przyznanej dotacji związane są bezpośrednio z realizacją celu, tj. ogłoszenia konkursu, jego rozstrzygnięcia i wręczenia nagród.

W celu bezpośredniej realizacji programu Fundacja zawarła umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, do zadań których należała organizacja i promocja konkursu. Osoby te bezpośrednio realizują cel dotowanego programu, a ich wynagrodzenie wypłacane jest ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Polsko-Amerykańską Fundację (...).

Przedstawiony stan faktyczny wynika z wniosku i uzupełnienia wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji finansowanego programu, wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych ze środków bezzwrotnej pomocy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób zatrudnionych przy realizacji finansowanego projektu korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 2011 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przywołany artykuł 21 i punkt 46 ustawy określa, że zwolnione z podatku dochodowego są dochody otrzymane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Dotacja otrzymana od Polsko-Amerykańskiej Fundacji (...) zawiera się w wymienionym wyżej katalogu. Posiadane zaświadczenie z Ministerstwa Spraw Zagranicznych potwierdza, że otrzymana dotacja pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a więc zgodnie z zapisami w ustawie jest zwolniona z podatku dochodowego.

Pierwszy z wymogów jest w niniejszej sprawie spełniony "Organizacje międzynarodowe" wobec braku bliższego zdefiniowania jest pojęciem szerokim, obejmuje także fundacje międzynarodowe. Środki przyznane w ramach dotacji zostały przeznaczone na realizację XIII edycji Konkursu (...) i nie podlegają zwrotowi.

Drugi warunek zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych także jest spełniony w niniejszej sprawie. Pracownicy zatrudnieni przy realizacji XIII edycji Konkursu (...) realizują w sposób bezpośredni cel finansowanego programu. Beneficjentem pomocy jest Fundacja, która jest jednostką organizacyjną, zatem bez pomocy pracowników nie jest w stanie samodzielnie realizować programu. Należy zatem uznać, iż pracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilno-prawnych realizują finansowany program bezpośrednio. Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. "Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a oraz lit. b muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Wyłączenie zwolnienia dotyczy osób nie reprezentujących bezpośrednio podmiotu, któremu pomoc została przyznana. Wprawdzie w niniejszej sprawie podmiotem takim jest Fundacja, czyli jednostka organizacyjna, a nie jej pracownicy, jednakże bez tych pracowników Fundacja nie mogłaby spełniać swojej roli. Zawarcie umów o pracę przesądza o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników do tej jednostki dla realizacji jej celów". Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. "Wynagrodzenie pracowników fundacji, w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z podatku. Fundacja zwolniona jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy pracowników fundacji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 dotyczy wszystkich dochodów bez względu na rodzaj umowy. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. "Dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody pracowników fundacji podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Własne stanowisko wynika z wniosku i uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i przyznane zostały na podstawie jednostronnych deklaracji lub stosownych umów,

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany. Istotnym jest także ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę dotacyjną z Polsko-Amerykańską Fundacją (...), będącą organizacją międzynarodową, której celem jest działanie na rzecz umacniania demokracji i społeczeństwa obywatelskiego, wyrównywania szans rozwoju indywidualnego i społecznego oraz wspieranie gospodarki rynkowej w Polsce, a także, w dalszej perspektywie i miarę możliwości, w innych krajach Europy Środkowej i Wschodniej. Przedmiotem zawartej umowy jest realizacja Konkursu. Celem realizowanego programu jest nagrodzenie i promowanie najbardziej wartościowych i interesujących inicjatyw organizacji obywatelskich - w skali kraju, regionu, a przede wszystkim lokalnej społeczności - w zakresie odpowiadającym programowym założeniom Konkursu zawartym w regulaminie Konkursu.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest zatem, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, dochody są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, to wówczas korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że podatnik który je otrzymuje, bezpośrednio realizuje cel programu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Ze opisu stanu faktycznego wynika, że to Fundacja zawarła umowę dotacyjną z Polsko-Amerykańską Fundacją (...), a w celu bezpośredniej realizacji programu zawarła umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, do zadań których należała organizacja i promocja Konkursu.

Zatem stwierdzić należy, że osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych wykonują czynności związane ze wskazanym we wniosku działaniem, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu który zobowiązał się do realizacji wskazanego we wniosku działania, tj. Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie osoby fizyczne wskazane we wniosku realizują cel działania, jednak nie jest to realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło lub zlecenie itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

W konsekwencji, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynika, iż dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z lit. a i lit. b tego przepisu, uznać należy, iż analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie bowiem, od spełnienia - w odniesieniu do wypłacanych przez Fundację świadczeń - pierwszej z przesłanek dotyczącej pochodzenia dochodów, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. przepisu, dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując, kwoty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji finansowanego programu, wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych ze środków bezzwrotnej pomocy nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1272/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 620/11, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.