ILPB1/415-275/11-2/AGr - Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z praw majątkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to działalność wytwórcza polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego sprzedaży. Formą sprzedaży jest udzielenie licencji na wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie. Powyższa sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT, w której wskazany jest m.in. okres na jaki udzielono licencji. Oprogramowanie sprzedawane jest także za pośrednictwem Internetu, poprzez uzyskanie odpowiednich kodów dostępu, po dokonaniu płatności przez klienta. Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis ww. programu komputerowego. Oprogramowanie Wnioskodawcy wspomaga sprzedawców internetowych w zarządzaniu sprzedażą. Jest to program typu Y, wspomagający prowadzenie działalności polegającej na kontakcie z klientem. Program ten umożliwia pełną kontrolę nad transakcjami przeprowadzanymi w serwisie internetowym X - od jej początku do końca, sfinalizowanego komentarzem. Program ten pozwala na porządkowanie transakcji ze wszystkimi jej aspektami: adresami, komentarzami, wysyłką, wpłatami. Oprogramowanie komputerowe może być zastosowane przez dowolnego użytkownika, w dowolnym miejscu i czasie. Program nie jest pisany na konkretne zamówienie - jest jednakowy dla każdego klienta i aktualizowany u wszystkich w tym samym czasie. Dystrybuowany jest jako licencja do użycia gotowego oprogramowania w określonym czasie. Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich i majątkowych do przedmiotowego programu. Opłata licencyjna zawiera usługę aktualizacji i dostosowania (przez autora) oprogramowania w okresie trwania licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej usługa - udzielenie licencji na programy komputerowe - jako działalność wytwórcza korzysta z 5,5 proc. stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług opisanych w stanie faktycznym będzie miała zastosowanie 5,5% stawka podatku, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 4 do ustawy.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określona została w art. 12 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie, z uwagi na przedmiot usługi, tj. oprogramowanie, należy wziąć pod uwagę uregulowania zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. g) oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy stawka podatku ryczałtowego wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej.

Powyższy przepis jest przepisem szczególnym (ma pierwszeństwo) w stosunku do postanowień zawartych w pkt 2 ust. 1 tego artykułu, który określa usługi objęte 17% stawką podatku. Oznacza to w praktyce, że jeżeli określone usługi, np. w zakresie oprogramowania, wymienione są w art. 12 ust. 1 pkt 2 - jako opodatkowane według 17% stawki podatku, to jednak z uwagi na zawarte w nim zastrzeżenie, jeżeli mieszczą się one jednocześnie w definicji działalności wytwórczej - wówczas będą opodatkowane 5,5% stawką podatku. Zgodnie natomiast z definicją w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy - za działalność wytwórczą uważa się działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Zdaniem Zainteresowanego usługi przez niego świadczone można zakwalifikować jako działalność wytwórczą w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Efektem bowiem jego działań jest powstanie nowego wyrobu w postaci oprogramowania komputerowego, który może zostać zastosowany przez dowolnego użytkownika, który zakupi licencję do tego programu. Ten wyrób (oprogramowanie) pochodzi z własnej produkcji, gdyż jego jedynym autorem i twórcą jest właśnie Wnioskodawca.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2004 r. sygn. IS.I/1-415/113/04, z którego wynika, że opracowanie przez producenta oprogramowania komputerowego, które może być zastosowane przez dowolnego użytkownika jest działalnością wytwórczą, z której przychody opodatkowane są wg stawki 5,5%. W uzasadnieniu ww. pisma stwierdzono, iż: " (...) jeżeli w ramach działalności gospodarczej świadczy pan usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 72.20.10-00 oraz inne usługi w zakresie grupowania PKWiU 72.2 (czy też grupowania PKWiU 72.1 i grupowania PKWiU 72.3), wówczas przychody uzyskane z tego tytułu są opodatkowane wg stawki 17-procentowej. Jeżeli, natomiast będzie pan, jako producent oprogramowania dokonywał jego sprzedaży (przy czym, jak wskazano wyżej postać oprogramowania nie będzie miała znaczenia), i oprogramowanie będzie mogło być zastosowane przez dowolnego użytkownika, wówczas działalność taka kwalifikowana jest do działalności wytwórczej, z której przychody opodatkowane są wg stawki 5,5 - procentowej."

Powyższą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej oparł m.in. na interpretacji Urzędu Statystycznego, z której wynikało, że jeżeli producent oprogramowania sprzedaje je lub udostępnia w drodze licencji (bez względu na postać oprogramowania) i oprogramowanie to może być zastosowane przez dowolnego użytkownika, wówczas przedmiot sprzedaży (oprogramowanie) traktujemy jako wyrób będący efektem działalności produkcyjnej.

Powołane wyżej pisma dotyczyły podobnej co do istoty sprawy, gdyż chodziło o opracowanie oprogramowania służącego obsłudze kawiarenek internetowych i udostępnianego klientom na podstawie licencji. W związku z tym stanowisko i uzasadnienie w nim zawarte można odnieść bezpośrednio na grunt przedmiotowej sprawy objętej zapytaniem. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że udzielania licencji na wytworzone przez niego oprogramowanie można uznać jako działalność wytwórczą opodatkowaną 5,5% stawka podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosowanym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wytwórczą, polegającą na tworzeniu oprogramowania i jego sprzedaży. Formą sprzedaży jest udzielenie licencji na wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie. Powyższa sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT, w której wskazany jest m.in. okres na jaki udzielono licencji. Program jest jednakowy dla każdego klienta i aktualizowany u wszystkich w tym samym czasie. Dystrybuowany jest jako licencja do użycia gotowego oprogramowania w określonym czasie. Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich i majątkowych do przedmiotowego programu. Opłata licencyjna zawiera usługę aktualizacji i dostosowania (przez autora) oprogramowania w okresie trwania licencji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich są przychodem z tych praw. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te, nie są zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż ww. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewiduje możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z praw majątkowych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.