ILPB1/415-267/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczeń w związku z uczestnictwem w spółce cichej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczeń w związku z uczestnictwem w spółce cichej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 maja 2014 r. nr ILPB1/415-267/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 maja 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 26 maja 2014 r., natomiast w dniu 3 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jako wspólnik spółki cywilnej (osoba fizyczna) działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz handel. Zainteresowany podpisał ze znajomą umowę spółki cichej, na mocy której Wnioskodawca #8722; wspólnik cichy #8722; wniósł do jej firmy gotówkę w złotówkach jako wkład do przedsiębiorstwa w zamian za udział w zyskach przedsiębiorstwa (50%). Zysk z przedsiębiorstwa określono w umowie na koniec roku podatkowego. Wypłata zysku wspólnikowi cichemu ma następować za okresy roczne w terminie 15 dnia od zakończenia roku podatkowego. Jednak za rok 2013 ta działalność z uczestnictwa w spółce cichej zakończyła się stratą. Wnioskodawca ze swojej działalności rozlicza się liniowo 19% i osiągnął z udziału w spółce cywilnej zysk. Reprezentacja spółki w umowie nie została określona.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje.

Wnioskodawca nie zawarł umowy Spółki cichej w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Zawarł tę umowę poza ww. działalnością gospodarczą, tj. wkład do spółki cichej nie jest związany z ww. prowadzoną działalnością.

Spółka cicha nie funkcjonuje w polskim systemie prawnym jako umowa nazwana. Rzecz jasna, pomimo braku takich przepisów, nic nie stoi na przeszkodzie temu, by tego rodzaju spółka funkcjonowała w praktyce. Zgodnie z zasadą swobody umów zawartą w przepisie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) Wnioskodawca uważa, że na gruncie podatku dochodowego najwłaściwszym będzie potraktowanie wspólników spółki cichej, jak wspólników spółki niebędącej osobą prawną czy może wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z zawartą umową spółki cichej:

* Wnioskodawca (wspólnik cichy) wnosi do przedsiębiorstwa wkład pieniężny (określoną sumę pieniężną), którą w przypadku rozwiązania umowy zwraca mu Przedsiębiorca (drugi wspólnik jawny spółki cichej #8722; znajoma Wnioskodawcy);

* strony umowy zobowiązują się do pełnej współpracy w ramach niniejszej umowy.

Wspólnik jawny reprezentuje spółkę jednoosobowo.

W umowie spółki cichej jest tylko zapis, że umowa dotyczy konkretnego sklepu, tj. drugiego wspólnika spółki cichej #8722; znajomej Wnioskodawcy.

Za zobowiązania spółki wobec osób trzecich odpowiada wspólnik jawny.

W ramach spółki cywilnej, w której uczestniczy Wnioskodawca, zupełnie nie powiązanej, związanej ze spółką cichą, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Przedsiębiorca spółki cichej w ramach swojego sklepu prowadzi również podatkową księgę przychodów i rozchodów, do których może mieć wgląd, jak wynika z zapisów umowy spółki cichej, wspólnik, czyli Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie proporcjonalnych przychodów i kosztów, a co za tym idzie straty z udziału w spółce cichej do przychodów i kosztów oraz pomniejszenia dochodu z działalności w formie spółki cywilnej.

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczy pomniejszony dochód 19% podatkiem liniowym.

Wnioskodawca doprecyzował drugie z ww. pytań poprzez wskazanie, że opodatkowanie dochodów dotyczy uczestnictwa w spółce cichej oraz, że przedmiotem tego pytania ma być kwestia dotycząca podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego najwłaściwszym będzie potraktowanie wspólników spółki cichej, jak wspólników spółki niebędącej osobą prawną. To oznacza, że koniecznym będzie tutaj zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) #8722; dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (podobnie zresztą jak ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami z danego źródła.

Jeżeli zastosowany będzie taki model opodatkowania wspólników spółki cichej, "czynny" wspólnik (faktycznie prowadzący działalność) nie będzie występował tutaj w roli płatnika podatku dochodowego. Obowiązki w zakresie podatku dochodowego, takie jak obowiązek deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, składanie rocznego zeznania itp. spoczywały będą na każdym ze wspólników, tak jak na wspólnikach spółki cywilnej. Stosując dalej analogię do spółki cywilnej stwierdzić można, że wspólnik cichy nie będzie musiał prowadzić odrębnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów #8722; księga taka będzie wspólna dla całej spółki.

Żadnego problemu nie powinno sprawić tutaj to, że wspólnik cichy prowadzi inną działalność gospodarczą, w ramach której dochody w całości opodatkuje według stawki 19% (podatek liniowy). Z uwagi na to, że jego dochody ze spółki cichej winny być umiejscowione w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza, również należy je opodatkować według stawki jednolitej 19%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, może on pomniejszyć przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej o proporcjonalne przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce cichej oraz możliwe jest pomniejszenie dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej o stratę z tytułu uczestnictwa w spółce cichej.

To znaczy, podstawą opodatkowania ma być dochód z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej pomniejszony o stratę, bądź powiększony o dochód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej zgodnie z podanym powyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (podobnie zresztą jak ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami z danego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. "umów nienazwanych", tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie. Pamiętać przy tym należy, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 Kodeksu cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej należy stwierdzić, że umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Zauważyć przy tym należy, że o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Funkcjonowanie spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem #8722; ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Do istotnych elementów stosunku spółki cichej należą:

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jako wspólnik spółki cywilnej (osoba fizyczna) działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz handel. Jak wskazano, Zainteresowany podpisał ze znajomą umowę spółki cichej, na mocy której Wnioskodawca #8722; wspólnik cichy #8722; wniósł do jej firmy gotówkę w złotówkach jako wkład do przedsiębiorstwa w zamian za udział w zyskach przedsiębiorstwa. Co istotne, Wnioskodawca nie zawarł umowy Spółki cichej w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Zawarł tę umowę poza ww. działalnością gospodarczą, tj. wkład do spółki cichej nie jest związany z ww. prowadzoną działalnością.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy może zakwalifikować proporcjonalnie ustalone przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce cichej do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a także co ma być podstawą opodatkowania w związku z uczestnictwem w spółce cichej.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, co następuje.

Z uwagi na to, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku #8722; na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy.

Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wspólnikiem cichym wnoszącym wkład pieniężny jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej bądź osoba fizyczna, której wkład do spółki cichej nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tekst jedn.: zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), przychód z tytułu udziału w zyskach spółki zakwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Przy czym zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 cyt. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że przychodów z uzyskanych odsetek od pożyczek nie łączy się z przychodami z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto - w myśl art. 9 ust. 3 cyt. ustawy #8722; o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cichej nie należy łączyć z przychodami z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej, ponieważ uczestnictwo w spółce cichej wiąże się z powstaniem przychodów z innego źródła niż przychody z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej. Uczestnictwo w spółce cichej wiąże się z powstaniem przychodów z odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast uczestnictwo w spółce cywilnej wiąże się z powstaniem przychodów z działalności gospodarczej, do których odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy nie ma również możliwości połączenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej z kosztami uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cichej, ponieważ przychód z tytułu odsetek nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie nie można też pomniejszyć dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej o stratę z tytułu uczestnictwa w spółce cichej, ponieważ skoro w przypadku przychodów z tytułu odsetek od pożyczek opodatkowaniu podlega przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, to również nie ma mowy o stracie z tego źródła przychodów. Strata występuje bowiem wówczas, gdy przychód osiągnięty w okresie rozliczeniowym jest niższy od kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Co więcej, niezależnie od powyższego, o stratę można pomniejszyć tylko dochód z tego samego źródła.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Przy czym przychód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy, a nie tzw. 19% podatkiem liniowym, którym Wnioskodawca opodatkowuje dochody z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej. Opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym, które jest uregulowane w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy przychodów z tytułu odsetek od pożyczek.

W związku z powyższą kwalifikacją przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy wskazać, że Wnioskodawca nie może łączyć przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej z przychodami z tytułu uczestnictwa w spółce cichej. Nie ma również możliwości połączenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej z kosztami uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce cichej, przede wszystkim ze względu na fakt, że w przypadku odsetek od pożyczek przychód nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, zgodnie z przytoczoną wyżej argumentacją, nie wystąpi również możliwość pomniejszenia dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej o stratę z tytułu uczestnictwa w spółce cichej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.