ILPB1/415-265/12-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do spółki cywilnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, 3 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 marca 2012 r. znak ILPB1/415-265/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 marca 2012 r., a w dniu 10 kwietnia 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2010 (czerwiec) aktem notarialnym zawarta została umowa spółki cywilnej pomiędzy:

* spółką jawną a osobami fizycznymi.

Na mocy umowy spółki wspólnicy wnieśli do spółki:

* spółka jawna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą Ośrodek Wypoczynkowo-Szkoleniowy. Wartość wkładu wyceniono na kwotę 810.000,00 zł i nie przekraczała ona wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Część składników wchodzących w skład wkładu niepieniężnego nw postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez sp. j. (wnoszącego wkład),

* osoby fizyczne wniosły do spółki pracę własną przy zarządzaniu i administrowaniu.

W dniu x września 2010 r., aktem notarialnym dokonano zmiany umowy spółki cywilnej opisanej w pkt 1 w ten sposób, iż ze spółki wystąpił wspólnik sp. j., a rozliczenie z tym wspólnikiem z tytułu wystąpienia nastąpi poprzez wypłatę kwoty 810.000,00 zł, stanowiącą równowartość wniesionego wkładu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż do wyceny wartości początkowej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowano następujące przepisy:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowano prawidłowe przepisy prawa podatkowego do ustalenia wartości początkowej wniesionego przez spółkę jawną wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącą Ośrodek Wypoczynkowo-Szkoleniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Na podstawie art. 22g ust. 14a przepis ust. 12 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f. który mówi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której część składników wchodzących w skład wkładu niepieniężnego nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez sp. j.

Wg Wnioskodawcy w takiej sytuacji, gdy część składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wkład niepieniężny figurowało w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego, a część w niej nie była ujęta, należy tą część figurującą w ewidencji wycenić wg ich wartości początkowej z tej ewidencji (zgodnie z art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f.), a pozostałą część wg art. 22g ust. 14.

Zatem środki trwałe figurujące w ewidencji wnoszącego wyceniono na kwotę 577.450,43 zł - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego (art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f.). Natomiast pozostałe składniki należałoby wycenić zgodnie z art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f.

Wówczas uzyskana zostanie wartość początkowa wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego określona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 12, 14, 14a u.p.d.o.f.). Takie stanowisko przedstawia również Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 22 (g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz LEX 2010, Stan prawny 2010-01-01: "Od dnia 1 stycznia 2007 r. określono zasady ustalania wartości początkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Stanowi o tym art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f. W takim przypadku wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, który wniósł przedsiębiorstwo aportem. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W zaistniałej sytuacji powstał problem, którą metodą wskazaną w art. 14 wycenić pozostałe składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie figurujące w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego).

W związku z tym, przy wniesieniu do spółki tych składników powstawała określona na dzień wniesienia dodatnia różnica ustalona zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy, składniki te winny zostać wycenione sumą ich wartości rynkowej. Wycena ta w odniesieniu do tych składników majątkowych została określona na kwotę 232.249, 57 zł, która łącznie z wyceną składników aportu figurujących w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wycenionych na kwotę 577.450,43 zł dała kwotę 810.000,00 zł.

Ubocznie należy zauważyć, iż z powyższymi regulacjami korelują nowe przepisy zawarte w art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów w tym przedsiębiorstwie oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorstwo. Ustawodawca przyjął zatem jako zasadę, że po wniesieniu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) aportem do innego podmiotu, u tego ostatniego następuje kontynuacja amortyzacji prowadzonej dotychczas w tym przedsiębiorstwie.

Podatnicy otrzymujący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą mieli obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę (zasada kontynuacji). Jednakże jak się wydaje, konieczność stosowania tej zasady nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić można, iż wycena wnoszonego wkładu została dokonana w wartości zgodnej z definicją wartości początkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w 2010 r. do zawiązanej spółki cywilnej wniesiono wkładem niepieniężnym zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym do ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zastosować przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Istotnym jest z punktu widzenia zastosowania właściwych przepisów powołanej ustawy do określenia wartości początkowej składników wnoszonych aportem, czy składniki te były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wniesiono składniki majątku zarówno ujęte jak i nieujęte w ww. ewidencji.

W przypadku składników majątku ujętych w ewidencji do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 12 powołanej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. głosił, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14 (art. 22g ust. 14a cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14 cyt. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem, wartość początkowa składników majątku wniesionych w 2010 r. aportem do spółki cywilnej:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winna być ustalona w oparciu o przepis art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winna być ustalona w oparciu o przepis art. 22g ust. 14 w zw. z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zastosowano prawidłowe przepisy prawa podatkowego do ustalenia wartości początkowej wniesionego przez spółkę jawną wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: opodatkowania zwrotu wniesionego wkładu występującemu ze spółki wspólnikowi) wniosek rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. nr ILPB1/415-265/12-3/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.