ILPB1/415-238/12-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania udziału w zyskach wspólników spółki - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania udziału w zyskach wspólników spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność i planuje dokonać jej restrukturyzacji.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz) utworzyć spółkę komandytową (dalej: SK), w której będzie komandytariuszem. Wnioskodawca wniósłby do SK wkład w postaci niepieniężnej i/lub pieniężnej. Wprawdzie w chwili obecnej nie podjęto jeszcze jakichkolwiek decyzji, niemniej może okazać się, że Wnioskodawca uzyska udział w zyskach/stratach SK, który będzie nieproporcjonalny do wniesionego wkładu - tj. możliwe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach SK na poziomie w skrajnym przypadku nawet jako 99% dla Wnioskodawcy, podczas gdy pozostała część (1%) przypadłaby drugiemu Wspólnikowi oraz ewentualnie innym wspólnikom. W takim przypadku, udział w zyskach/stratach SK uzyskany przez Wnioskodawcę byłby wyższy niż wniesiony przez niego wkład, w relacji do wkładu dokonanego przez Komplementariusza lub innych wspólników (w szczególności może dojść do sytuacji, w której, pomimo że wkłady pozostałych wspólników będą wyższe niż wkład Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uzyska większościowy udział w zyskach/strata, powołanej SK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów, prawidłowe będzie ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach/stratach SK na dowolnym, poziomie (dochodzącym nawet do 99%), niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników SK W efekcie, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generowane na poziomie SK powinny być rozliczane proporcjonalnie do ustalonego w umowie SK sposobu podziału zysków po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie określenie proporcji udziału w przyszłych zyskach/stratach SK samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, bowiem nawet nie w pełni proporcjonalne do wysokości wkładów określenie wielkości udziału w zyskach SK nie mieści się w katalogu źródeł przychodu, o którym mowa w art. 10 ustawy o p.d.o.f.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W myśl art. 51 § 1 k.s.h. (odnoszącego się bezpośrednio do spółki jawnej, ale poprzez stosowne odesłanie zawarte w art. 103 k.s.h. stosującego się również do spółki komandytowej) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Niemniej, art. 51 k.s.h. znajduje się w rozdziale 3 działu I k.s.h., jak wynika natomiast z art. 37 k.s.h. § 1, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Oznacza to, że umowa spółki może zmienić zasady, określone m.in. w art. 51 k.s.h. - a zatem, dopuszczalne jest określenie w umowie SK innej proporcji podziału zysków, niż ten, określony w art. 51 k.s.h. (wniosek taki znajduje również potwierdzenie w doktrynie, tak np. autorzy Komentarza do k.s.h., Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja podkreślają, iż "Przepis art. 37 § 2 k.s.h. stanowi, że pozostałe przepisy rozdziału 3 mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że mogą być one zmodyfikowane lub wyłączone umową wspólników. Postanowienia art. 39-57 k.s.h. stosuje się wówczas, gdy strony umowy spółki nie postanowiły inaczej (...). Ponadto, w odniesieniu do brzmienia art. 51 wskazują, iż wskazana w nim "Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być zmieniona w drodze umowy").

Zważywszy na fakt, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, zgodnie z polskim prawem podatkowym opodatkowaniu podlegają poszczególni jej wspólnicy. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest osobą fizyczną natomiast drugi wspólnik będzie osobą prawną (tekst jedn.: Komplementariusz), zatem dochód uzyskiwany przez nich z uczestnictwa w SK będzie podlegał opodatkowaniu odpowiednio p.d.o.f., bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., nakazuje opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosować analogicznie dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki komandytowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym taką samą zasadę należy zastosować również w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Oznacza to w praktyce, że podział przychodów i kosztów uzależniony jest od konkretnych zapisów umowy spółki, dotyczących udziału w zysku spółki osobowej przypadającego na poszczególnych podatników.

Dozwolone jest ustalanie przychodów wspólników spółki komandytowej na podstawie przyjętego w umowie spółki udziału w zysku na dowolnym poziomie, tj. np. nawet na poziomie 99% dla Wnioskodawcy oraz 1% dla Wspólnika/wspólników. Przedstawione stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie. Przykładowo, W. Dmoch stwierdza "Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej są przyporządkowane wspólnikom tej spółki w proporcji do posiadanego udziału w przychodach spółki. Wysokość tego udziału może być ustalona w umowie spółki, bądź umowa ta może pozostawiać w tej materii decyzję wspólnikom, którzy podejmować będą na jej podstawie uchwały o podziale zysku. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez wspólników z tytułu udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Każdy za wspólników łączy przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z innymi swoimi przychodami. Również koszty z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej są przez każdego ze wspólników łączone z jego innymi kosztami uzyskania przychodu" (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2010). Jakkolwiek przywołane przez Wnioskodawcę stanowisko odnosi się do brzmienia regulacji p.d.o.p., ze względu na tożsame brzmienie tych, przepisów, zdaniem Wnioskodawcy znajduje ono również zastosowanie w omawianej sytuacji.

Powyższe rozumnie przepisów znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej niezależnie od wysokości wniesionego wkładu, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r. sygn. ILPB1/415-624/11-4/AGr).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację podatnikowi, iż " (...) skoro z umowy spółki wynika, że w zysku spółki komandytowej Komandytariusz uczestniczy w 90%, to zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, w każdym przypadku, gdy spółka komandytowa osiągnie zysk Wnioskodawca (komandytariusz) powinien otrzymać 90% przychodów" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. IPPB1/415-850/09-2/JB).

Ponadto, należy podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, dozwolone jest ustalanie przychodów Wspólników spółki komandytowej na podstawie przyjętego w umowie spółki udziału w zysku na dowolnym poziomie, tj. np. nawet na poziomie 99% dla Wnioskodawcy oraz 1% dla pozostałych wspólników.

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych zapisu uzależniającego podział przychodów pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej od wysokości wniesionego wkładu. Przeciwnie, przytoczone powyżej regulacje odnoszą się w tym względzie wyłącznie do wartości ustalonego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Co ważniejsze, brak jest również postanowień wskazujących na to, że sam fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie proporcjonalnie wyższy udział w zyskach, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych p.d.o.f. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach iż czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej, skutkująca dysproporcją w wysokości uzyskiwanych przez jej wspólników przychodów, sama w sobie implikuje powstanie przychodu. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólników spółki osobowej, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do argumentowania, iż ewentualny podział zysków w SK w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do SK spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż sam fakt przystąpienia do spółki osobowej nie rodzi w ogóle powstania przychodu podatkowego (nawet w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego - odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: ustawa o p.d.o.p.). Regulacje powyższe zostały wprowadzone do ustawy o p.d.o.f. oraz ustawy o p.d.o.p. właśnie po to, aby rozstrzygnąć w sposób niebudzący wątpliwości kwestię tego, że akt przystąpienia do spółki osobowej (a więc również do SK) jest neutralny podatkowo, tj. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Wskazuje na to wyraźnie uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.f. oraz ustawę o p.d.o.p., gdzie stwierdza się, że "Na gruncie ustawy CIT przyjmuje się natomiast, że wniesienie przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt - w zakresie zmian ustawy PIT - zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład" (uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, załącznik do Druku Sejmowego nr 3500.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, iż określenie proporcji podziału zysków i strat w SK nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe wspólników spółki komandytowej. Nabycie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej nie oznacza bowiem, iż wspólnik z pewnością uzyska w przyszłości korzyść majątkową (przykładowo, nie ma pewności, iż SK osiągnie zysk). Tym samym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania jest to kolejny argument potwierdzający brak powstania przychodu do opodatkowania w omawianej sytuacji.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest dowolne ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach nowoutworzonej SK, niezależnie od wartości wnoszonego wkładu do SK. Takie określenie udziału w zysku samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, bowiem zdarzenie takie nie mieści się w katalogu źródeł przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że obowiązującą podstawą prawną w przedmiotowej sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.