ILPB1/415-213/09-3/IM

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Zasada ta ma zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również odpowiednie zastosowanie do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. "zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.".

Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów (praw udziałowych). Przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa i rzeczy, które można wycenić, tzn. przypisać im określoną wartość rzeczywistą. Zdolność aportową posiadają m.in. nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej - a zatem i do spółki jawnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg. wartości początkowej "ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg. wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa jednakże aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkowa, o której mowa powyżej ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem "dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości".

Tezę przedstawioną w punkcie poprzedzającym, w analogicznych stanach faktycznych odnoszących się do innych typów spółek osobowych (spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych) jednolicie potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

- "w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego aportem przez wspólników, uznanego przez spółkę komandytową za środek trwały, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu." postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. ILPB1/415-746/08-2/AA;

- "odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona przez wspólników ww. wartość początkowa wnoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu. Z kolei dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego, której nadanoby status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółkikomandytowo-akcyjnej." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-444/08/AB (KAN-5525/05/08);

- "odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08);

- "odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych" - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-445/08/AB (KAN-5520/05/08);

- "stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub strata jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określą się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.