ILPB1/415-209/08-2/RP
Pismo z dnia 18 czerwca 2008 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB1/415-209/08-2/RP
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 marca 2008 r. do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Pismem z dnia 26 marca 2008 r. nr ZD/077-92/08 Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - działając na podstawie przepisu art. 170 § 1, art. 146 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 2 pkt 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W dniu 1 października 1996 r. Przedsiębiorstwo Państwowe X zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) przekształcono w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod nazwą: X S.A.
W lipcu 2007 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy będącego jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy został pokryty przez Ministra Skarbu Państwa aportem w postaci 100% akcji X. W związku z wkładem 100% akcji X do Y S.A. (Wnioskodawcy) zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, uprawnionym pracownikom X przysługuje "ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę".
Ustawa z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1367), uregulowała zasady nieodpłatnego nabywania akcji przez uprawnionych pracowników lub ich spadkobierców oraz zamiany akcji posiadanych przez uprawnionych akcjonariuszy lub zamiany prawa do ekwiwalentu w związku z procesem konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.
W świetle dostępnej Wnioskodawcy interpretacji Departamentu Prawnego Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 25 lipca 2007 r. (MSP/DP/1818/07), na podstawie art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, w celu wypłaty ekwiwalentu konieczne jest przeprowadzenie umorzenia akcji Wnioskodawcy (spółki Y S.A.) jako spółki konsolidującej. Przy czym, umorzeniu podlegają akcje Skarbu Państwa w spółce Y S.A. jako spółce konsolidującej (akcje spółki, do której Skarb Państwa wniósł akcje X S.A.), a nie akcje X S.A. jako spółki parterowej.
W związku z powyższym, w wyniku uzgodnień podjętych pomiędzy Skarbem Państwa, Wnioskodawcą oraz X S.A. oraz na podstawie art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wypłaty ekwiwalentu uprawnionym pracownikom w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje Y S.A. dokona Wnioskodawca, po przeprowadzeniu obniżenia swojego kapitału zakładowego związanego z umorzeniem odpowiedniej liczby akcji.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z wypłatami ekwiwalentu uprawnionym pracownikom, Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji uprawnionego pracownika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu ekwiwalentu w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje Wnioskodawcy, stanowiącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanego do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji uprawionego pracownika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu ekwiwalentu w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje Wnioskodawcy, stanowiącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z poniższej argumentacji.
Katalog źródeł przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródeł tych zalicza się, między innymi, kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7). Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); (2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Źródłem wypłat ekwiwalentu na rzecz uprawnionych pracowników jest umorzenie akcji Wnioskodawcy zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Wspomniane powyżej umorzenie akcji Wnioskodawcy ma charakter tzw. umorzenia ustawowego, obowiązek przeprowadzenia którego wynika również z art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji.
Skoro ekwiwalent stanowi zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wynagrodzenie należne z tytułu umorzenia akcji, to otrzymanie ekwiwalentu stanowi dla uprawnionego pracownika dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 tej ustawy. Charakter prawny ekwiwalentu określa bowiem sam art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji stanowiący, iż uprawnionym pracownikom przysługuje "ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę".
Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że wypłata ekwiwalentu wymaga faktycznego umorzenia akcji Wnioskodawcy jako spółki konsolidującej, związanego z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego u Wnioskodawcy (por. interpretację Departamentu Pradawnego Ministerstwa Skarbu Państwa).
W związku z powyższym, sformułowanie "w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę" użyte w art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oznacza, że w przepisie tym nie określono jedynie wysokości ekwiwalentu. W takim bowiem przypadku ustawodawca posłużyłby się zwrotem "w wysokości wynagrodzenia wypłaconego (..)". Skoro jednak użyto sformułowania "w postaci", a ponadto sformułowanie "wypłaconego" posiada formę czasu przeszłego dokonanego, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że w art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji ustawodawca jednoznacznie określił charakter prawny ekwiwalentu poprzez wskazanie:
tytułu prawnego do wypłaty ekwiwalentu, którym jest umorzenie akcji spółki konsolidującej;
istoty prawnej ekwiwalentu, którą jest "wynagrodzenie" (a nie inny rodzaj odpłatności, czy inny rodzaj świadczenia) należne z tytułu umorzenia (ustawowego) akcji, i które jest faktycznie wypłacone (uzyskane) z tego tytułu;
podmiotu zobowiązanego do wypłaty ekwiwalentu, którym jest spółka, której akcje są umarzane.
Charakter prawny ekwiwalentu jako "wynagrodzenia należnego i faktycznie wypłaconego (uzyskanego) z tytułu umorzenia akcji" potwierdza także fakt, że wyplata ekwiwalentu ma być sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy, a zatem analogicznie jak w przypadku umorzeń akcji dokonywanych w spółkach akcyjnych na podstawie kodeksu spółek handlowych.
Ewentualne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy umorzenia, o których mowa w art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, powinny być związane z odpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę akcji od akcjonariusza w celu ich dalszego umorzenia, czy też chodzi tu o umorzenie akcji bez ich uprzedniego nabywania, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawno-podatkowej dokonywanej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się zarówno dochód z umorzenia akcji, jak i dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie ekwiwalentu stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawej określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powinien być inaczej kwalifikowany. Przy czym, konstrukcja art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego źródła przychodów, wskazuje, że katalog tych źródeł ma charakter definitywny, a ponadto, że określony przychód nie może być jednocześnie zaliczony do dwóch źródeł przychodów. W szczególności, należy zatem wskazać, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "kapitały pieniężne" oraz "prawa majątkowe" stanowią dwa odrębne źródła przychodów. Wynika to dodatkowo z dalszych szczegółowych i odrębnych regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skoro otrzymanie ekwiwalentu stanowi dla uprawnionego pracownika przychód z kapitałów pieniężnych w postaci dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (jako wynagrodzenie należne i faktycznie wypłacone (uzyskane) z tytułu umorzenia akcji zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji), brak jest przesłanek do kwalifikowania ekwiwalentu w inny sposób w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jako przychód z praw majątkowych.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższych dochodów (przychodów), nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje spółki.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą ekwiwalentu, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określone w powołanych powyżej art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 18 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) w przypadku wniesienia akcji należących do Skarbu Państwa do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa uprawnionym pracownikom oraz rolnikom lub rybakom przysługuje ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę. Wypłata tego wynagrodzenia może być dokonana przez spółkę w ratach, oprocentowanych w wysokości nie niższej niż wskaźnik, o którym mowa w art. 35 ust. 2.
Stosownie do art. 38 ust. 1b ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji prawo do nieodpłatnego nabycia akcji od chwili powstania podlega dziedziczeniu. Z powołanego zapisu wynika, iż prawo do nieodpłatnego nabycia akcji jest prawem majątkowym, wchodzącym do spadku po pracowniku i podlegającym dziedziczeniu z mocy art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawo do nabycia akcji, zarówno preferencyjnego, jak i nieodpłatnego, ma wymiar majątkowy, jest bowiem uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego.
Wnioskodawca powołuje przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1367). Artykuł 12 powołanej ustawy wprowadził zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez dodanie w art. 24 ust. 16, który stanowi, iż dochód uzyskany z tytułu zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej lub prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, dokonywanej na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367) nie podlega opodatkowaniu w momencie zamiany akcji lub prawa do ekwiwalentu na akcje. Dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przypadający z zamiany akcji spółki konsolidowanej na zbyte akcje spółki konsolidującej lub zamiany prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania dochodu ze zbycia akcji spółki konsolidującej otrzymanych w wyniku zamiany.
Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. Kluczowym elementem zapytania jest sposób opodatkowania uzyskanego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Natomiast art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sposób opodatkowania w przypadku zamiany prawa do ekwiwalentu w spółce konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Spółka wypłaci lub postawi do dyspozycji podatnika ekwiwalent w postaci należnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, stanowić to będzie przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tj. stawkę w wysokości 19%.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i podatnik będzie zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu rocznym składanym urzędowi skarbowemu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.