ILPB1/415-208/14-2/AG - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem budynku gospodarczego przez jednego ze spadkobierców na skutek działu spadku, z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na zasadach ewidencji ryczałtowej, a także był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca zlikwidował działalność gospodarczą. Wykorzystywał w prowadzonej działalności budynek, który wybudował 16 lat temu w ramach prowadzonej działalności (systemem gospodarczym), który był częścią wspólnego majątku Wnioskodawcy i jego żony. Po śmierci żony sąd przy dziale spadku zasądził na rzecz jednego z synów całość budynku gospodarczego. Sąd stwierdził, że spadek po zmarłej żonie Wnioskodawcy nabyli mąż i dwaj synowie po 1/3 każdy. Po oszacowaniu całego majątku Wnioskodawcy i jego żony suma wyniosła 1.321.484,44 zł, tzn. 1/2 Wnioskodawcy w wysokości 660.742,44 i 1/2 żony w wysokości 660.742,44.

Do podziału po śmierci żony Wnioskodawcy w trzech równych częściach tzn.: Wnioskodawca sumę 220.247,48, syn sumę 220.247,48, drugi syn sumę 220.247,48.

Jednemu z synów - jak wskazał Wnioskodawca - sąd przy dziale spadku zasądził na jego rzecz i zobowiązał Wnioskodawcę do przekazania budynku gospodarczego. Wartość budynku została wyceniona przez biegłego sądowego na sumę 222.031,00 i ponieważ przewyższa sumę spłaty sąd zobowiązał syna Wnioskodawcy do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy, tzn. kwotę w wysokości 1.783,52, tak aby sumy do podziału były jednakowe dla trójki spadkobierców.

Przedmiotem działu spadku były oprócz budynku gospodarczego również inne składniki majątku, ale sąd po oszacowaniu całości podziału na 1/2 Wnioskodawcy i 1/2 żony Wnioskodawcy postanowił część żony podzielić jako spadek dla męża i dwóch synów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie nabycia spadku przez syna Wnioskodawcy wystąpi podatek od osób fizycznych u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie spadku przez syna nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 14 ust. 2 pkt 1 włącza do katalogu przychodów z działalności gospodarczej "przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi".

Ustawodawca mówi więc o odpłatnym zbyciu składników majątku, a włączenie tych składników do masy spadkowej nie mieści się w owym pojęciu. Nie ma w tym przypadku również zastosowania artykuł 14 ust. 3 pkt 12a, który mówi o wyłączeniu "przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej (...) do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Ustawodawca bowiem również w tym przypadku odwołuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, które zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca w momencie włączenia budynku do masy spadkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Warto przy tym dodać, że przedmiotem działu spadku mogą być tylko te rzeczy lub prawa, które należą do masy spadkowej.

Zatem zniesienie współwłasności w drodze działu spadku polega na przyznaniu rzeczy jednemu ze spadkobierców (lub niektórym spadkobiercom). Dział spadku może przy tym nastąpić za odpłatnością w formie dopłaty na rzecz drugiego spadkobiercy (lub niektórych spadkobierców) albo nieodpłatnie bez żadnych dopłat. Co istotne, dopłata taka pochodzi z majątku tego spadkobiercy, który w wyniku działu spadku otrzymał majątek o wartości przekraczającej jego udział w spadku. Dopłata nie jest zatem elementem majątku spadkowego, lecz zobowiązaniem ciążącym na spadkobiercy względem innego spadkobiercy. Dział spadku dla jednych spadkobierców skutkuje nabyciem prawa do rzeczy a dla drugich jego utratą. Czynność działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi zatem formę zbycia, a jeżeli następuje za dopłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#8210; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

#8210; ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a powołanej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców po zmarłej żonie. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w której wykorzystywał budynek jaki wybudował 16 lat temu w ramach prowadzonej działalności, a który był częścią wspólnego majątku Wnioskodawcy i jego żony. Po śmierci żony sąd przy dziale spadku zasądził na rzecz jednego z synów całość budynku gospodarczego. Sąd stwierdził, że spadek po zmarłej żonie Wnioskodawcy nabyli mąż i dwaj synowie po #8531; każdy. Ponieważ wartość budynku gospodarczego przewyższa sumę spłaty, sąd zobowiązał syna Wnioskodawcy do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy, tak aby sumy do podziału spadku były jednakowe dla trójki spadkobierców. Przedmiotem działu spadku były oprócz budynku gospodarczego również inne składniki majątku, ale sąd po oszacowaniu całości podziału na #189; Wnioskodawcy i 1/2 żony Wnioskodawcy postanowił część żony podzielić jako spadek dla męża i dwóch synów.

Dla ustalenia czy w omawianym przypadku dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości (jaką Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej działalności) istotnym jest, czy w wyniku działu spadku Zainteresowany otrzymał od syna (któremu przypadł w wyniku spadku przedmiotowy budynek) spłatę lub dopłatę oraz czy jej wartość przewyższa wartość udziału Zainteresowanego w spadku.

W sytuacji gdyby wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę dopłaty przewyższała wartość udziału spadkobiercy w spadku, wówczas należałoby uznać, że dopłata taka w tej części w jakiej przypadałaby na budynek gospodarczy, stanowiłaby przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać należałoby wówczas, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Dotyczyłoby to również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanych z ww. budynkiem. Wówczas proporcjonalnie podzieloną w ten sposób dopłatę Wnioskodawca byłby zobowiązany doliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować.

Jednak z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca otrzyma od syna, na rzecz którego sąd zasądził całość budynku gospodarczego dopłatę, która ma jedynie wyrównać sumę do podziału między trzech spadkobierców w ten sposób, aby udział w masie spadkowej każdego spadkobiercy był równy. Zatem wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę od syna dopłaty nie przewyższa wartości udziału Zainteresowanego w spadku. Wobec powyższego nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia ww. budynku gospodarczego wykorzystywanego przez Zainteresowanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.