ILPB1/415-206/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 31 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: wspólnik) będąc komandytariuszem w spółce spółka komandytowa (dalej: SK) prowadzi za pośrednictwem tej spółki działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne (komandytariusze) oraz sp. z o.o. (komplementariusz).

W związku ze zwiększeniem skali działalności SK, wspólnicy rozważają reorganizację i kontynuowanie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka). w ocenie Wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie szerszą (w porównaniu do SK) skalę. w szczególności, SKA cieszy się większym zaufaniem i popularnością wśród przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości. Co więcej, akcje SKA są papierami wartościowymi i jako takie podlegają swobodnemu obrotowi, co gwarantuje większą elastyczność działania, a także może mieć znaczenie w przypadku ewentualnej potrzeby dodatkowego finansowania inwestycji.

W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej SKA przedsiębiorstwa SK (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) realizującego inwestycję budowlaną. w wyniku tej operacji, SK uzyska status akcjonariusza SKA.

W skład przedsiębiorstwa, które będzie stanowiło przedmiot wkładu do SKA, wchodzić będą nie tylko środki trwałe (takie jak np. grunt), ale również inne składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi (m.in.: gotówka, a także wskazana powyżej inwestycja w toku). Realizowana inwestycja nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku. w konsekwencji, nie stanowiła dotychczas środków trwałych, jak również nie mogła zostać wprowadzona do właściwej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący aport.

W ramach rozliczenia wniesienia wkładu, część jego wartości stanowić będzie nadwyżkę ponad nominalną wartość akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład i w rezultacie zostanie ujęta na kapitale zapasowym. Składniki majątkowe uzyskane przez SKA w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej bieżącej działalności gospodarczej. w szczególności, SKA zamierza kontynuować otrzymaną aportem inwestycję w toku, zakończyć ją i oddać do użytku. Po oddaniu inwestycji do używania, składniki majątkowe będące częścią rozpoczętej inwestycji (razem z pozostałymi środkami trwałymi otrzymanymi w wyniku aportu) stanowić będą środki trwałe SKA i służyć będą do prowadzenia działalności (np. najem powierzchni, sprzedaż nieruchomości). w związku z przedstawionym stanem faktycznym, wspólnik pragnie uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska co do sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu do SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak prawidłowo ustalić wartość początkową środków trwałych na dzień oddania ich do używania, w wyżej wskazanej sytuacji, tj. w przypadku otrzymania przez SKA wkładu w postaci przedsiębiorstwa obejmującego rozpoczętą inwestycję i jej późniejszego ukończenia przez SKA (w szczególności poprzez ponoszenie dodatkowych nakładów inwestycyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zakończenia inwestycji i oddania obiektu w budowie do używania, wytworzone w ramach tej inwestycji środki trwałe powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych.

Wartość początkową tak wytworzonych środków trwałych SKA określi wówczas jako wartość rynkową składników majątkowych uzyskanych w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (niestanowiących wówczas środków trwałych) - odzwierciedloną w wartości otrzymanego wkładu - powiększoną o poniesione przez spółkę po dniu wniesienia aportu nakłady niezbędne do zakończenia inwestycji i oddania jej do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przesłanek:

Problematyka ustalania wartości początkowej środków trwałych została szczegółowo uregulowana w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje zróżnicowane zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych w zależności od formy uzyskania danego składnika majątkowego (np. wytworzenie, nabycie w formie darowizny, nabycie w związku z likwidacją itp.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają również odrębne reguły w zależności od tego czy przedmiotem nabycia są odrębne składniki majątkowe, czy składniki będące elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z zasadą podstawową zapisaną w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego, ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu - na poziomie nie wyższym od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten wprowadza zatem podstawową zasadę, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych określa się według wartości wkładu (o ile nie przekracza ona wartości rynkowej). w zależności jednak od przedmiotu wkładu, zastosowanie mogą znaleźć zasady szczególne.

W przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustalanie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w jego skład następuje w oparciu o art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten uzależnia jednak sposób ustalenia wartości początkowej takich składników od tego, czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy nie znalazły się w takiej ewidencji. Jeżeli składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przepis art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 22g ust. 12 ustawy. w tej sytuacji, nabywca ma obowiązek kontynuować amortyzację otrzymanych środków trwałych z uwzględnieniem wartości, według której ujęte były w księgach podatkowych zbywcy.

Natomiast w przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepisy przewidują wyjątek od powyższej reguły odsyłając w art. 22g ust. 14a zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 14. w rezultacie, gdy określone składniki przedsiębiorstwa nie zostały przed wniesieniem aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, wówczas nie stosuje się zasady kontynuacji, a wartość początkową ustala się w oparciu o wartość rynkową tych składników na dzień wniesienia wkładu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych, ich wartość kalkulowana jest w oparciu o wartość rynkową (zarówno zgodnie z pkt 1 jak i pkt 2).

Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w momencie aportu. Tym samym nie znajduje on zastosowania wprost do analizowanej sytuacji tj. otrzymanej inwestycji w toku. Pośrednio jednak treść tego przepisu (w szczególności pkt 2, jak również fakt, że przepis ten ma być stosowany "odpowiednio") wskazuje, iż inne składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi, tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej. Podejście to zgodne jest z logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport (tu: SKA) odzwierciedla wartość wkładu poprzez wykazanie kapitałów o odpowiedniej wartości co stanowi de facto prezentację zobowiązań SKA względem wspólników powstałych w związku z otrzymaniem wkładu.

W konsekwencji w prezentowanym stanie faktycznym, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot wkładu (w tym przypadku m.in. grunt), SKA powinna ustalić w wysokości przyjętej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. Natomiast określenie wartości składników majątkowych przejętych przez spółkę, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (w tym przypadku wartości inwestycji w toku) oparte będzie na ustaleniu wartości rynkowej tych składników odzwierciedlonej w wartości wkładu.

W praktyce SKA wytworzy środki trwałe w oparciu o otrzymaną inwestycję w toku i poniesione dodatkowe nakłady w celu oddania inwestycji do używania. z uwagi, że nie znajdują bezpośredniego zastosowania w tym przypadku art. 22g ust. 14a oraz ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie będzie miała reguła podstawowa określająca wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. art. 22g ust. 4. Przepis ten wskazuje, iż "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Niewątpliwie jednym ze składników kosztu wytworzenia środków trwałych jest inwestycja w toku przejęta w wyniku otrzymania aportu. SKA nabędzie inwestycję w toku "płacąc" za nie określoną "cenę" znajdującą odzwierciedlenie w zobowiązaniach względem wspólników (odpowiadającego wartości wkładu) wykazanych w swoich kapitałach. Cenę ustalono w tym przypadku w oparciu o wartość rynkową otrzymywanej inwestycji w toku.

Podejście to jest również zgodne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 4, która w sposób wyraźny wskazuje, iż wartość początkowa środków trwałych powinna być określona według wartości wkładu (wartości rynkowej). Niewątpliwie logiczne jest zastosowanie tej samej zasady w stosunku do składników wchodzących w skład inwestycji w toku przejętych w drodze wkładu i stanowiących w przyszłości środki trwałe.

W rezultacie, wartość początkową środków trwałych wytworzonych w oparciu o składniki majątkowe (inwestycję w toku) wniesione do spółki aportem w formie przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość nakładów poniesionych przez SKA w celu zakończenia inwestycji powiększona o wartość składników majątku (inwestycji w toku) otrzymanych w wyniku aportu określona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu i odzwierciedlona w wartości wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.