ILPB1/415-204/07-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. K. przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu 20 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 września 2007 r. sprzedał lokal użytkowy przy X w W. za kwotę 300.000 zł. Przedmiotowy lokal Wnioskodawca zakupił w dniu 14 lipca 1999 r. za kwotę 130.000 zł. Od momentu zakupu do dnia sprzedaży przedmiotowy lokal użytkowy był przez Wnioskodawcę wynajmowany innym podmiotom w związku ze zgłoszoną działalnością w zakresie najmu o nazwie Wynajem Lokali K. M. Działalność ta związana była z wynajmem tylko i wyłącznie tego jednego lokalu użytkowego.

W dniu 8 lutego 2002 r. Wnioskodawca wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej a z dniem 23 lutego 2002 r. zgłosił wykonywanie przez siebie czynności najmu cywilnoprawnego bez prowadzenia działalności gospodarczej, składając NIP-1. Najem cywilnoprawny trwał do czasu sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu użytkowego i w jaki sposób powinien on zostać opodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości - lokalu użytkowego - należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze źródłem tym mamy do czynienia jeżeli:

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności w okresie od 1999 do 2002 r. i 2007 r. obejmowały najem cywilnoprawny, pomimo dokonanego zgłoszenia działalności gospodarczej. Dokonany wpis do ewidencji działalności gospodarczej był konsekwencją przepisów ustawy o działalności gospodarczej, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości, tj. w 1999 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowały pojęcia działalności gospodarczej. Wobec powyższego można się odnieść do obowiązującego wówczas art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Działalnością tą w rozumieniu tej ustawy była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Sądy wielokrotnie wypowiadały się w kwestiach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu, a także najmu cywilnoprawnego. Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe cechuje się swoistą autonomią, dlatego też w pierwszej kolejności pod uwagę wziąć należy orzecznictwo związane z ustawami podatkowymi. I tak np.: Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1421/98 (LEX nr 43389) stwierdził, że: "Najem i dzierżawa (czynsz) z istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy (art. 53 § 2 k.c.) i nie zawsze musi stanowić działalność gospodarczą. W pewnych tylko warunkach najem i dzierżawa rzeczy może być traktowana jako działalność gospodarcza. Decyduje o tym skala przedsięwzięcia i rozmiar aktywności związanej z czerpaniem pożytków. Jeżeli na gruncie wykładni językowych powstały nam w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne, to mając na względzie wykładnię systemową, można posiłkowo korzystać z orzecznictwa związanego z przepisami poza prawa podatkowego, a mianowicie: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 1996 r. sygn. akt II SA 442/95 (Pr. Gosp. 1996/9/35): Wynajmowanie lokali stanowi pobieranie pożytków z rzeczy (art. 53 § 2 k.c.) i nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podziela pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że skala przedsięwzięcia i skala aktywności związanej z czerpaniem pożytków, ma wpływ na kwalifikację działalności jako działalności gospodarczej lub jako pobieranie pożytków cywilnych. Wobec powyższego, przy kwalifikacji osiąganych przychodów do odpowiedniego źródła należy wziąć pod uwagę:

Wobec tego, że Wnioskodawca posiadał wyłącznie jeden lokal użytkowy, który był przedmiotem najmu i nie prowadził żadnej innej działalności gospodarczej, to skala tego przedsięwzięcia była niewielka. W zakresie wykazywanej przez Wnioskodawcę aktywności związanej z uczestnictwem w obrocie gospodarczym trudno jest uznać, że była ona prowadzona profesjonalnie. Wnioskodawca nie korzystał w ramach prowadzonego wynajmu z biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami, nie prowadził również działalności gospodarczej w celu rozwoju przedsiębiorstwa w zakresie najmu. Rozpoczynając wynajem i dokonując zgłoszenia działalności w Urzędzie Skarbowym, Wnioskodawca nie miał zamiaru prowadzić go w ramach działalności gospodarczej, lecz dokonał błędnej kwalifikacji przychodów otrzymywanych z tego tytułu, która w lutym 2002 r. została zgłoszona prawidłowo. Wnioskodawca podkreśla, iż w obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów odbywa się w oparciu o art. 10 ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy nie każdy wynajem może być traktowany jako działalność gospodarcza. Decyduje o tym, jak była już mowa powyżej, nie tylko rozmiar działalności ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego aby czynności wynajmowania wykonywać w sposób częstotliwy. Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zbiory źródeł przychodu. Jednym z warunków prawidłowości ich podziału jest warunek rozłączności (wzajemne wykluczanie się podzbiorów). Doktryna wskazuje nawet na niemożność prowadzenia najmu w ramach działalności gospodarczej, np. głos A. Biegalskiego do wyroku NSA z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97: " (...) najem jako pojęcie generalne jest zakresowo szersze i bardziej szczegółowe od najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, to należy domniemywać, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem punktu 6) tego artykułu, również najmu, który mógłby zostać objęty zakresem punktu 3). Gdyby jego wola była inna to powinien był tak wyraźnie postanowić".

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że w okresie od 1999 do 2007 r. osiągał faktyczny przychód ze źródła przychodów najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6), a nie ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów dotyczących odpłatnego zbycia nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło sześć lat. W momencie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej (luty 2002 r.) przepisów umożliwiających zaliczenie przychodu do odpłatnego zbycia nie stosowało się, jeżeli dotyczyło to odpłatnego zbycia "praw majątkowych innych niż wymienione w ust. 1 pkt 8 lit. b) i c) lub rzeczy ruchomych będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to Wnioskodawca nie prowadził już działalności, lecz najem cywilnoprawny. Zatem trudno byłoby uznać w tym czasie, że lokal użytkowy, który był wynajmowany w ramach najmu cywilnoprawnego ma jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą. W momencie wejścia w życie tej zmiany lokal ten nie był już składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, albowiem w tym okresie Wnioskodawca nie prowadził już działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych przepisów przejściowych, które odnosiłby się wprost do takich sytuacji, to należy przyjąć generalną zasadę prawa wyrażoną w Konstytucji, iż prawo nie może działać wstecz ("lex retro non agit").

W ocenie Wnioskodawcy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości potraktować należy jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na upływ 5-letniego okresu czasu, liczonego od końca roku kalendarzowego, od dnia nabycia tego lokalu (14 lipca 1999 r.) nie wystąpi w takiej sytuacji obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy zawarte w art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym określają źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Innym ze źródeł przychodów jest - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zastrzeżenie, zawarte w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia m.in. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Przepis, zawarty w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy należy przyjąć, iż przychód z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przychód z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej jest przychodem z tego źródła, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, iż przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zastosowanie zatem znajdzie w tym przepadku art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.