ILPB1/415-200/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomiczno-hotelarskich w roku 2004 został zakupiony budynek, w którym były prowadzone usługi hotelarskie. Obiekt pochodzi z 1888 r. (jest więc zaliczany do budynków powyżej 50 lat w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W okresie wrzesień 2004 do luty 2005 przeprowadzono w obiekcie remont kapitalny, podnosząc wartość budynku. Po zakończeniu remontu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zastosowano 10% stawkę amortyzacji.

W latach 2008-2010 zrealizowano I etap rozbudowy pensjonatu turystycznego, polegającą na dobudowie pokoi hotelowych, sali konferencyjnej oraz basenu wraz z infrastrukturą. W dniu x stycznia 2011 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie.

W okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2013 r. przeprowadzono II etap rozbudowy hotelu, polegający na: zwiększeniu ilości pokoi hotelowych, powiększeniu zaplecza rekreacyjnego, rozbudowy istniejącej Restauracji, rozbudowy zaplecza kuchni, budowie stacji trafo, zapewniającej energię dla całego obiektu.

W dniu x stycznia 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie. Podczas trwającej rozbudowy w obiekcie cały czas prowadzona była działalność gospodarcza. Na podstawie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2011 r., odpisy amortyzacyjne są dokonywane według stawki 10% od wartości powiększonej o nakłady poniesione na przebudowę z rozbudową, zmierzające do polepszenia środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartość ceny zakupu i wartości nowych nakładów związanych z modernizacją i rozbudową. Utrzymano przy tym dotychczasową stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% właściwą dla budynków używanych. Zdaniem Wnioskodawcy wyremontowany i zmodernizowany obiekt pochodzący z 1888 r. wraz z częścią dobudowaną powinien być traktowany jako jeden środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, do budynku winna być zastosowana stawka amortyzacyjna jak dotychczas wynosząca 10% rocznie, liczona od wartości budynku uwzględniającej dokonane ulepszenia, modernizację i rozbudowę istniejącego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, do amortyzacji budynku według stawki 10% przy jego modernizacji oraz rozbudowie winna być zastosowana dotychczasowa stawka amortyzacji.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki uległy polepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Na podstawie powyższego przepisu należy zwiększyć wartość początkową budynku, podlegającą amortyzacji, która dla powołanego budynku wynosiła 10% rocznie. Brak jest przepisu nakazującego podatnikowi zmianę sposobu amortyzacji i stawki amortyzacji w razie zmiany wartości początkowej środka trwałego. Przebudowany i rozbudowany obiekt o łącznej powierzchni użytkowej 6607 m² jest ze sobą trwale połączony i stanowi zespolony budynek. Budynek zmodernizowany pochodzi z 1888 r., a części rozbudowane są wzajemnie powiązane funkcjonalnie i nie mogą funkcjonować oddzielnie. Hotel posiada jedno wejście główne - Recepcję - w istniejącej już części. Główna centrala zabezpieczenia pożarowego nadal znajduje się w recepcji hotelu. W obrębie części z 1888 r. znajduje się jedyna Restauracja i zaplecze kuchenne. Zarówno kuchnia jak i Restauracja na przestrzeni 2004-2012 były poddawane modernizacji i rozbudowie w celu zwiększenia ilość miejsc dla całego obiektu. Cały obiekt jest zasilany w energię elektryczną z wykonanej w 2012 stacji transformatorowej średniego napięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania oraz odwołując się do Rozporządzenia RM z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 12) - zdaniem Wnioskodawcy - należy stwierdzić: przedmiotowy obiekt powinien być traktowany do celów amortyzacji jako jeden środek trwały w rozumieniu powołanych przepisów oraz klasyfikacji środków trwałych. Klasyfikacja służy do klasyfikowania obiektów budowlanych i może być ona stosowana w trakcie renowacji, wyburzania i modernizacji obiektu budowlanego. W "części I" objaśnienie wstępne w rozdziale zatytułowanym "pojęcia podstawowe" została uregulowana kwestia klasyfikacji budynków połączonych. Wzajemne przenikanie funkcjonalne części istniejącej dobudowanej jednoznacznie dowodzi, że obiekt powinien być traktowany dla celów amortyzacji jako środek trwały w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zatem aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Należy więc przyjąć, że składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w 2004 r. zakupił budynek, który jako mający co najmniej 50 lat jest budynkiem używanym w rozumieniu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zastosowano stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W 2008 r. został rozpoczęty pierwszy etap rozbudowy (modernizacji) istniejącego budynku, a prace zakończono w 2011 r. Natomiast w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2013 r. przeprowadzono drugi etap rozbudowy hotelu, polegający na: zwiększeniu ilości pokoi hotelowych, powiększeniu zaplecza rekreacyjnego, rozbudowy istniejącej restauracji, rozbudowy zaplecza kuchni, budowie stacji trafo, zapewniającej energię dla całego obiektu.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że poniesione nakłady, które są modernizacją (ulepszeniem) środka trwałego, zwiększają jego wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody amortyzacji wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego, aż do jego pełnego zamortyzowania. Należy zaznaczyć, że w efekcie ulepszenia środka trwałego - budynku użytkowego - nie powstał nowy środek trwały, lecz dokonano modernizacji istniejącego już budynku, a część dobudowana stanowi z już istniejącą jeden środek trwały.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku do budynku winna być zastosowana stawka amortyzacyjna wynosząca 10% rocznie, liczona od wartości budynku uwzględniającej dokonane ulepszenia, modernizację i rozbudowę.

Od wartości początkowej całości budynku, powiększonej o wydatki związane z jego dwuetapową modernizacją, Wnioskodawcy będzie przysługiwała możliwość kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Do wniosku dołączono decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonego dokumentu; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.