ILPB1/415-2/12-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka XX w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych (są to umowy o dzieło, umowy zlecenia) studentów będących obywatelami Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji. Wszelkie formalności związane z zatrudnieniem studentów załatwia Spółka XX. Zatrudnieni studenci mają swój ośrodek interesów życiowych oraz główne miejsce zamieszkania i zameldowania w państwie z którego pochodzą. Praca jest wykonywana na terenie Polski gdzie zatrudniani studenci przebywają powyżej I83 dni. Zatrudnieni studenci nie przedłożyli Spółce XX certyfikatu rezydencji. Dokumenty jakimi legitymują się studenci to: legitymacje studenckie potwierdzające fakt studiowania na terenie Polski, potwierdzenie miejsca zamieszkania na terenie Polski, numer Pesel nadany przez Polskie Organy Państwowe oraz paszport. Ze względu na fakt, że głównym ośrodkiem interesów życiowych są kraje, z których studenci pochodzą oraz że nie przedstawili certyfikatu rezydencji, Spółka jako pracodawca uiszcza do dnia 20 następnego miesiąca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20% przychodu jako PIT-8A. Na koniec stycznia roku następnego po roku podatkowym Spółka składa do właściwego urzędu skarbowego PIT-8AR. Natomiast do końca lutego roku następnego po roku podatkowym Spółka składa do organu podatkowego właściwego w sprawie opodatkowania osób zagranicznych informację IFT-1/IFT-1R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka XX postępuje w sposób prawidłowy, opodatkowując - przychody zatrudnionych cudzoziemców z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia) zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu, którzy przebywają w Polsce powyżej 183 dni (art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) oraz z odsetek z praw autorskich lub z praw pokrewnych z praw do projektów wynalazczych znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego w tym także środka transportu oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej (know-how) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwojonego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie zaś do zapisów umów oraz konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą a Białorusią, Rosją, Ukrainą, Mołdawią, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

W ocenie Spółki XX sposób postępowania opisany w poz. 68 jest prawidłowy. W związku z wyżej przytoczonymi przepisami prawa podatkowego, w ocenie Spółki XX, z uwagi na to, iż ośrodek interesów życiowych zatrudnianych przez Spółkę cudzoziemców nierozerwalnie jest związany z państwem, w którym żyją (mają główne miejsce zamieszkania), to pomimo, że przebywają oni na terenie Polski powyżej 183 dni prawidłowo potrąca od ich przychodów z tytułu umów cywilnoprawnych 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Zatrudniani studenci mają swoje drugie miejsce zamieszkania na terenie Polski i przebywają w Polsce powyżej 183 dni, niemniej to w kraju ich pochodzenia przebywają ich rodziny tam mają swoje stałe miejsce zameldowania, po zakończonym okresie studiów w Polsce planują powrót do swojego Państwa do swoich rodzin. Zatrudniani studenci nie przedstawili certyfikatu rezydencji podatkowej w Polsce i nie ubiegają się o taki certyfikat. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jako Pracodawca pobiera podatek na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

W myśl art. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 cytowanej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym.

Jeżeli natomiast wymienione powyżej kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z informacji zawartych w opisie zaistniałego stany faktycznego wynika, iż zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych studenci przebywają w Polsce dłużej niż 183 dni w roku, jednakże mają swój ośrodek interesów życiowych oraz główne miejsce zamieszkania i zameldowania w Państwie z którego pochodzą. Zatem stwierdzić należy, że w Polsce podlegają oni ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają jedynie dochody uzyskane przez nich z działalności na terytorium Polski.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przy czym w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Stosownie do art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wobec faktu, iż zatrudnione przez Spółkę osoby mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia konwencji i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Ukrainą, Białorusią, Mołdawią i Rosją.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zleceń) zawieranych z osobami mniemającymi miejsca zamieszkania w Polsce, byłoby możliwe wyłącznie pod warunkiem, gdyby osoby te przedstawiły płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji.

W myśl art. 5 pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W przedmiotowej sprawie rezydenci podatkowi Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji nie przedstawili Spółce certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez rezydentów podatkowych Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i Rosji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż od dochodów wypłaconych rezydentom Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i Rosji, którzy swój ośrodek interesów życiowych oraz główne miejsce zamieszkania posiadają w państwie, z którego pochodzą, a którzy nie przedstawili Spółce certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania ryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Spółka XX postępuje w sposób prawidłowy, opodatkowując przychody cudzoziemców z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Rosji zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zleceń), którzy przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu, zgodnie z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.