ILPB1/415-196/11-2/TW - Ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła w dniu 9 grudnia 2010 r. z dwoma ówczesnymi wspólnikami Spółki umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Przedmiotem każdej z umów były wszystkie udziały posiadane przez wspólników w Spółce i w każdej z umów znajduje się zapis, zgodnie z którym Spółka zobowiązała się do nabycia udziałów od wspólników w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem określonym w paragrafie 5 umowy przedwstępnej. Stosownie do paragrafu 5 pkt 7 umowy przedwstępnej z dnia 30 lipca 2010 r. zapłata wynagrodzenia za nabywane udziały w przypadkach obu wspólników miała zostać dokonana w czterech ratach z tym, że dwie pierwsze raty płatne w formie zaliczki w terminach do dnia 15 października 2010 r. i 10 grudnia 2010 r. natomiast dwie ostatnie raty płatne w terminach do dnia 15 kwietnia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r. W 2010 r. zostały zapłacone dwie pierwsze raty każdej z umów. Spółka planuje dokonać zapłaty dwóch pozostałych rat każdej z umów (łącznie cztery płatności) w terminach wskazanych w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólników Spółki z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, na podstawie rat płatnych do dnia 15 kwietnia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r., w przypadku gdy umowa zbycia udziałów w celu umorzenia została zawarta w dniu 9 grudnia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na Spółkę obowiązki płatnika nakłada bezpośrednio przepis art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uchyliła z dniem 1 stycznia 2011 r. obowiązywanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wprowadzając przepisów przejściowych w tym zakresie.

Tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak przepisów przejściowych, o kwalifikacji dochodu (przychodu) wspólników. którzy zbyli swoje odziały w celu ich umorzenia, jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych decydują przepisy obowiązujące w chwili zwierania przez nich umów zbycia udziałów w celu ich umorzenia czyli przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który obowiązywał w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia, statuując tym samym rodzaj dochodu (przychodu) wspólników dokonujących zbycia swych udziałów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Tak więc Spółka, jako płatnik w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 19%. Jeśli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane jest w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstanie w dniu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone łub postawione do dyspozycji. W tym przypadku ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy zasady przyzwoitej legislacji wymagają. by przy stosowaniu nowych unormowań byty wprowadzane regulacja przejściowe, uwzględniające ochronę tzw. interesów w toku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r. K. 27/98). Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K. 25/95 wskazano, iż "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki swoich działań i decyzji, niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań".

Stąd w ocenie Spółki jest ona płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólników Spółki. z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie rat płatnych do dnia 15 kwietnia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej: k.s.h.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów z grudnia 2010 r., Spółka zobowiązała się do nabycia udziałów od wspólników w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Zapłata wynagrodzenia za nabywane udziały miała zostać dokonana w czterech ratach, z tym, że dwie pierwsze raty płatne w formie zaliczki w terminach do dnia 15 października 2010 r. i 10 grudnia 2010 r., natomiast dwie ostatnie raty płatne w terminach do dnia 15 kwietnia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wspólnika Spółki wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2010 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostanie wypłacone wspólnikom Spółki w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym jeżeli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacone będzie w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia.

Bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r. Ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, źródło przychodu określone zostanie według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia będzie miała wypłata wynagrodzenia w terminie późniejszym. Wspólnik Spółki uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty poszczególnej raty, a wypłacająca Spółka będzie pełniła za każdym razem rolę płatnika, nawet pomimo zmiany przepisów.

Reasumując, Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólników Spółki z odpłatnego zbycia udziałów na Jej rzecz w celu ich umorzenia, na podstawie rat płatnych do dnia 15 kwietnia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r., w przypadku gdy umowa zbycia udziałów w celu umorzenia została zawarta w dniu 9 grudnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.