ILPB1/415-184/14-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 22 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 15 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* rozliczeń dokonywanych w trakcie trwania działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* rozliczeń dokonywanych po likwidacji działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń dokonywanych w trakcie trwania działalności gospodarczej oraz w zakresie rozliczeń dokonywanych po likwidacji działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. znak ILPB1/415-184/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku w zakresie rozliczeń dokonywanych po likwidacji działalności gospodarczej bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 kwietnia 2014 r., a w dniu 18 kwietnia 2014 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę. Pismo uzupełniające wraz z dowodem uiszczenia dodatkowej opłaty wpłynęło w dniu 22 kwietnia 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 kwietnia 2014 r.). Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest tłumaczem przysięgłym języka niemieckiego i w związku z tym prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że Zainteresowany pobiera emeryturę a tłumaczenia wykonuje sporadycznie, z chwilą przejścia na emeryturę w 2012 r. Wnioskodawca zawiesił ww. działalność gospodarczą. Działalność tą w najbliższym czasie zamierza też zlikwidować.

Powodem likwidacji jest zarówno sporadyczność świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jak też konieczność opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne, której wysokość odpowiada niemalże przychodom Wnioskodawcy z tłumaczeń. Pomimo zawieszenia działalności, Wnioskodawca nadal sporadycznie wykonuje tłumaczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tłumaczy kilka dokumentów w miesiącu, ale są miesiące, kiedy nie ma żadnych tłumaczeń). Wszystkie tłumaczenia mają swoje wpisy w prowadzonym repertorium. Ponoszone koszty związane z wykonywaniem tych usług to koszty zakupu papieru do drukarki, tonerów, prasy, itp.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że nie zawiera z osobami fizycznymi umów, co do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, w opisanej wyżej sytuacji, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tłumaczeń dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (w okresie zawieszenia działalności, jak też po jej likwidacji), stanowią przychody z działalności gospodarczej, czy też są to przychody z innych źródeł, np. z działalności wykonywanej osobiście.

2. Czy do uzyskanych w ten sposób przychodów należy stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej.

3. Czy od ww. dochodów należy uiszczać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy, czy też bez opłacania zaliczek w trakcie roku dochody z tego tytułu należy wykazać po zakończeniu roku w zeznaniu rocznym PIT-36 i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro tłumaczenia są świadczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sporadycznie, stanowią marginalną działalność i nie mają zorganizowanego charakteru, to ich świadczenie nie następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która wiąże się z koniecznością opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przychody z tego rodzaju usług są przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty w wysokości faktycznie poniesionej. Uzyskany dochód jako różnica pomiędzy przychodem z tłumaczeń a kosztami faktycznie poniesionymi na osiągnięcie tego przychodu należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami. Od dochodu tego nie uiszcza się w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* rozliczeń dokonywanych w trakcie trwania działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* rozliczeń dokonywanych po likwidacji działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Według definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przepisu tego wynika więc, że przychód z działalności wykonywanej osobiście powstaje wówczas, gdy podatnik otrzymuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które uzyskiwane są wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca nie zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów, co do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z tym świadczonych usług nie można w omawianym przypadku uznać za działalność wykonywaną osobiście.

Odrębną kategorię przychodów stanowią przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów podatkowych działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskanych przychodów nie można zaliczyć do źródeł przychodów, o których mowa wyżej, tj. np. do innych źródeł.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest tłumaczem przysięgłym języka niemieckiego i w związku z tym prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że Zainteresowany pobiera emeryturę a tłumaczenia wykonuje sporadycznie, z chwilą przejścia na emeryturę w 2012 r. Wnioskodawca zawiesił ww. działalność gospodarczą. Działalność tą w najbliższym czasie zamierza też zlikwidować. Pomimo zawieszenia działalności, Wnioskodawca nadal sporadycznie wykonuje tłumaczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi to osobami nie zawiera umów zlecenia lub umów o dzieło. Zainteresowany wskazał, że wszystkie tłumaczenia mają swoje wpisy w prowadzonym repertorium.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z tłumaczeń, wykonywanych dla "osób fizycznych" oraz sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a także rozliczeń podatkowych.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy świadczone przez Zainteresowanego usługi tłumaczeń zawierane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z usługami tłumacza, o których mowa we wniosku.

Skoro świadczone przez Zainteresowanego dla osób fizycznych usługi nie wypełniają przesłanek do uznania ich za usługi świadczone w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - z uwagi na brak znamion ciągłości (Wnioskodawca wskazał, że wykonywane będą sporadycznie) oraz zorganizowanego charakteru (o czym może świadczyć likwidacja działalności) - co wynika z opisanego stanu faktycznego, to przychód z tego tytułu nie kwalifikuje się do źródła działalność gospodarcza. W przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - zarówno w trakcie zawieszenia działalności, jak i po jej likwidacji - przychody z tego tytułu kwalifikować należy do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy).

Przechodząc do kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 powołanej ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Z powyższego wynika, że 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie w przypadkach określonych powyżej, a więc w związku z otrzymywaniem przychodu z tytułu wskazanego w cytowanym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca - co wywiedziono wyżej - uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jednocześnie przychód ten nie jest uzyskiwany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Zainteresowanego nie przysługuje prawo zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, a po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Reasumując, przedmiotowe przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sporadycznie dokonywanych tłumaczeń należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

Wnioskodawca słusznie uznaje zatem, że kosztami uzyskania przychodów - ponoszonymi zarówno w okresie zawieszenia działalności, jak i po jej likwidacji - będą koszty w wysokości faktycznie poniesionej.

Przedmiotowe przychody z tłumaczeń należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten przychód uzyskano i od sumy uzyskanych dochodów dokonać obliczenia podatku należnego, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z ww. tytułu będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami poniesionymi w celu uzyskania tegoż przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, w ciągu roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń dokonywanych w trakcie trwania działalności gospodarczej oraz w zakresie rozliczeń dokonywanych po likwidacji działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.