ILPB1/415-179/07-3/IM - Czy wszystkie wydatki reklamowe stanowią koszty uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wniosek Pani o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy jednego zaistniałego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 70 zł, tj. w wysokości nieodpowiadającej jednemu zaistniałemu stanowi faktycznemu. Wobec powyższego, pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. znak ILPB1/415-179/07-2/IM, działając na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia opłaty o brakującą kwotę 5 zł w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu lutego 2008 r., a w dniu 6 lutego 2008 r. dokonano wpłaty brakującej kwoty 5 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki jawnej. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności sprzedaż detaliczna produktów spożywczych, mięs, wędlin, sprzedaż detaliczna produktów chemii gospodarstwa domowego. Powierzchnia sklepu wynosi ponad 500 m². W czerwcu 2006 r. spółka rozpoczęła prowadzenie akcji promocyjnej - sprzedaży loteryjnej. Akcja ta zakończyła się w czerwcu 2007 r. dwudniową imprezą plenerową - na której dokonano wyłonienia zwycięzców prowadzonej akcji - zgodnie z regulaminem i wręczono im nagrody rzeczowe. W ramach prowadzonej akcji Spółka dokonywała rozpropagowania prowadzonej akcji i dokonała ogłoszenia wyników akcji na imprezie plenerowej propagującej jej działalność i zorganizowanej przez Spółkę. Spółka wydrukowała kupony w celu umożliwienia klientom ich wypełnienie. Każdy klient mógł otrzymać bezpłatnie kupon dostępny w siedzibie Spółki i dokonać jego wypełnienia. Do wypełnionego kuponu klient zobowiązany był załączyć oryginał paragonu dokumentujący zrealizowane zakupy w sklepie Spółki. Wartość zakupu na paragonie powinna przekraczać kwotę 50 zł brutto (z wyłączeniem kwot na nabycie alkoholu). Spółka umieściła w swojej siedzibie w K. zabezpieczoną urnę w celu umożliwienia klientom składania wypełnionych kuponów wraz z paragonami. Klient, który pragnął wziąć udział w akcji i mieć możliwość otrzymania od spółki nagrody rzeczowej powinien prawidłowo wypełniony kupon wraz załączonym paragonem umieścić w urnie znajdującej się w sklepie w K. w terminie do 22 czerwca 2007 r. Spółka w dniu imprezy plenerowej dokonała otwarcia urny z kuponami i dokonano losowania nagród rzeczowych dla klientów, którzy spełnili wszystkie zasady określone w regulaminie. Po stwierdzeniu prawidłowości wypełnienia kuponu oraz wartości dokonanych zakupów, o których mowa wyżej - wylosowana osoba, która zrealizowała wszystkie postanowienia regulaminu otrzymała wybraną przez właściciela sklepu nagrodę. Przekazania nagrody dokonano protokolarnie. Klient, który otrzymał skuter zobowiązany jest do poruszania się powyższym pojazdem z umieszczonymi na nim reklamami spółki przez okres 12 miesięcy od dnia przekazania Klientowi powyższego skutera.

Spółka w 2007 r. dokonała zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną akcją. Były to następujące usługi: wynagrodzenia dla zespołów muzycznych za występ na imprezie plenerowej, usługa noclegowa i gastronomiczna dla artystów z zespołów muzycznych, wynajem terenu na imprezę oraz ochrona mienia na imprezie, zakup usług medycznych i sanitarnych zabezpieczających imprezę, plakaty informujące o prowadzonej akcji wraz z wynajmem bilbordów, zakup kuponów konkursowych, sztuczne ognie wystrzelone na imprezie, zakup widelców, talerzy i tacek dla zaproszonych gości na imprezie plenerowej.

Impreza miała charakter otwarty. Na imprezie wywieszone były bandery reklamowe spółki reklamujące działalność Spółki jak również reklamujące - zachęcające do zakupów poszczególnych towarów oferowanych przez Spółkę. Przez megafon zachęcano klientów do zakupów w sklepie Spółki, zachęcając ich do tego ze względu na jakość produktów i ich cenę. Na imprezie obecni byli przedstawiciele lokalnych mas mediów, którzy dokonali poprzez artykuły prasowe zaprezentowania przedsiębiorstwa Spółki i przeprowadzoną akcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie wydatki jako całość należy potraktować jako wydatki reklamowe, które w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią mój koszt uzyskania przychodów, gdyż były związane z osiągnięciem przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzona akcja miała na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepie Spółki. Dokonywania jak najczęściej zakupów za jak największe kwoty (co najmniej za 50 zł brutto) - aby klienci mogli dobrowolnie wziąć udział w akcji i za dokonane zakupy towarów w sklepie mogli otrzymać rzeczowe nagrody. Prowadzona akcja miała na celu osiągnięcie wyższych przychodów Spółki, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Wszystkie wydatki jako całość należy w mojej ocenie potraktować jako wydatki reklamowe, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią mój koszt uzyskania przychodów, gdyż były związane z osiągnięciem przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wydatki należy traktować jednorodnie - jako wydatki reklamowe - zachęcające klientów obecnych lub potencjalnych do dokonywania zakupów w Spółce, jak najczęstszych zakupów i zakupów za kwoty co najmniej 50 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni są to wydatki reklamowe a nie wydatki reprezentacyjne. W związku z tym do kosztów tych nie mają zastosowanie postanowienia art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy interpretacji wskazanych wyżej przepisów w zaistniałym stanie faktycznym - interpretując pojęcie reklamy należy się odwołać do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego a nie od innego podmiotu gospodarczego.

Od strony przedmiotowej można rozróżnić: reklamę towarów, reklamę usługi, reklamę marki, a także reklamę całej firmy (przedsiębiorstwa). Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Tym samym wydatki poniesione w związku z umieszczeniem reklam na stadionie piłkarskim, wydatki na napisy informacyjne powinny zostać zaklasyfikowane jako koszt uzyskania przychodów. Ponadto w orzecznictwie dominuje pogląd, iż pojęcie reklamy jest na tyle pojemne, że obejmuje również pojęcie promocji. Celem akcji było, po pierwsze: zaprezentowanie towarów na imprezie, a w szczególności firmy i jej znaku towarowego, po drugie zachęcenie do częstego kupowania towarów w sklepie Spółki i za jak najwyższe kwoty - celem umożliwienia klientom wzięcia udziału - przez wypełnienie kuponu z paragonem. Wynajmowane przez cały rok bandery i wywieszenie na nich reklamy prowadzonej akcji oraz reklamy znaku towarowego - świadczą o reklamie. Osoby, które otrzymały nagrody w postaci skuterów zobowiązane są do poruszania się tymi skuterami z naklejonym reklamami przez okres 12 miesięcy. Podzielam pogląd prezentowany w literaturze, że wszystkie wydatki z tym związane stanowią koszty reklamy będące kosztem uzyskania przychodów. Reklamowanie towarów i firmy (przedsiębiorstwa) na imprezie plenerowej świadczy o tym, że wszystkie koszty związane z prowadzoną akcją mają charakter reklamowy, mają na celu osiągnięcie przychodów i dlatego stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Mimo, że pewne wydatki związane z prowadzoną akcją można by - w innym stanie faktycznym - zakwalifikować jako koszt reprezentacji np. usługa noclegowa i gastronomiczna dla artystów występujących na imprezie - to jednak mając na uwadze całokształt prowadzonej akcji i jej reklamowy cel - wszystkie wydatki na tą akcję związane są z kosztem reklamy. W mojej ocenie brak jest podstaw do wydzielenia poszczególnych kosztów i traktowania ich odrębnie jako koszt reklamy czy jako koszt reprezentacji - zwłaszcza, że część wydatków trudno a wręcz niemożliwe będzie wyodrębnić na dwie kategorie kosztów reprezentacyjnych i reklamowych. W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie wydatki związane z prowadzona akcją będą wydatkami reklamowymi stanowiącymi koszt uzyskania przychodów. Potwierdzeniem, że prowadzone akcje, konkursy stanowią koszt uzyskania przychodów jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 28444/02. Potwierdziły to również organy podatkowe; Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 18 października 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-274/28539 czerwca DP, oraz Opolski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 22 maja 2006 r. sygn. PD/423-8/MM/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe w zakresie zakwalifikowania wydatków poniesionych na kupony konkursowe dla klientów oraz nagrody rzeczowe, w tym skutery z umieszczonymi na nich reklamami w koszt reklamy oraz nieprawidłowe w zakresie przyporządkowania pozostałych wydatków na reprezentację i reklamę.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, niewymienione w art. 23 tej ustawy, zawierającym zamknięty katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że nie jest to katalog zamknięty, a tylko przykładowo ustawodawca wymienia niektóre wydatki związane z reprezentacją firmy, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji ani reklamy. Zatem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

I tak zgodnie z definicją zawartą w "Nowym Słowniku Języka Polskiego" (PWN, Warszawa 2003) "reprezentacja" to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Przenosząc definicję słownikową na grunt ww. ustawy podatkowej, stwierdzić trzeba, iż reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Z powyższego wynika, iż o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacjach z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy jednoznacznie wynika, iż wydatki na nocleg i wyżywienie uczestników spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami, które wiążą się z tworzeniem oraz utrwalaniem dobrego wizerunku firmy na zewnątrz, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spotkanie i zapewnienie jego uczestnikom noclegu i wyżywienia wpływać będzie na lepsze postrzeganie przez nich Pani firmy i utrwalanie jej pozytywnego obrazu.

Wydatki poniesione na reklamę, w pełnej wysokości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w potocznym języku polskim. Reklama według "Słownika języka polskiego" opracowanego pod redakcją W. Doroszewskiego, (Warszawa 1965, tom VII) to: "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp." W świetle natomiast objaśnień zawartych w "Słowniku języka polskiego" opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka, w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem prowadziła, w okresie od czerwca 2006 r. do czerwca 2007 r., akcję promocyjną swojej firmy. Akcja kończyła się dwudniową imprezą plenerową, na której m.in. wyłoniono zwycięzców i wręczono im nagrody rzeczowe. Spółka dokonała zakupu różnorodnych towarów i usług związanych z prowadzoną akcją. Wynagrodzenia dla zespołów muzycznych za występ na imprezie plenerowej, usługa noclegowa i gastronomiczna dla artystów z zespołów muzycznych, wynajem terenu na imprezę, ochrona mienia na imprezie, zakup usług medycznych i sanitarnych, plakaty informujące o prowadzonej akcji wraz z wynajmem bilbordów, zakup kuponów konkursowych, sztuczne ognie wystrzelone na imprezie, zakup widelców, talerzy i tacek dla zaproszonych gości na imprezie plenerowej. Celem organizatorów było szeroko pojęte budowanie image firmy, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale przede wszystkim wśród obecnych i potencjalnych klientów. Informacje o samej Spółce i jej marce oraz produktach zostały zaprezentowane szerokiemu gronu odbiorców.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa i ich wykładnię, utrwaloną w orzecznictwie, stwierdzić należy, iż organizowanie imprez plenerowych z udziałem zespołów muzycznych i konkursów w ramach promocji jest środkiem zmierzającym do wzrostu sprzedaży produktów Spółki, a tym samym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodami Spółki - o ile wymienione przez Spółkę działania mają na celu zwiększenie osiąganego przychodu. Wydatki tego rodzaju - co do zasady - przyczyniają się do podnoszenia efektywności sprzedaży produktów Spółki, mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów. W gestii podatnika leży jednak wykazanie zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez wykazanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpływem ponoszonych wydatków na wysokość uzyskanych z niej przychodów lub zachowania źródła przychodów oraz racjonalnego uzasadnienia potrzeby tych wydatków.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane ze zorganizowaniem tejże imprezy można by uznać za koszty uzyskania przychodów, o ile nie stanowią one działań o charakterze wyjątkowym, specjalnym, mającym na celu okazałe, ekskluzywne czy wytworne, odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży, reprezentowanie firmy.

Zauważyć należy, iż w przedstawionej sprawie, mając na uwadze treść art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, że dokonanie danej czynności spełnia znamiona reklamy, czy też reprezentacji. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.