ILPB1/415-167/14-2/AA - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca") oraz udziałowcem "A" Spółka jawna (dalej: "Spółka Jawna") posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Jawna nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, naprawcze. Udziałowcem Spółce Jawnej jest również inna osoba fizyczna pozostająca z Wnioskodawcą w ustawowej wspólności majątkowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją, mając na względzie założenia biznesowe, w tym ograniczenie odpowiedzialności udziałowców, Spółka Jawna może zostać przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:" Spółka z o.o."). Przekształcenie to będzie dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. nie będzie wyższa od majątku Spółki Jawnej - będzie ona odpowiadała wartości majątku Spółki Jawnej lub będzie od niej niższa. Podczas przekształcenia, zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o.

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę praw i obowiązków przekształcanej Spółki Jawnej na udziały w przekształconej Spółce z o.o. będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadać taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, jak procent udziału w prawach i obowiązkach Spółki Jawnej (posiadanego przez Wnioskodawcę), przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach Spółki Jawnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z ewentualnego zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. będzie czynnością neutralną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy taka operacja skutkuje dla jej wspólników powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie skutkuje dla wspólników powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III k.s.h. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast, przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przepisy art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, w takiej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Dodatkowo, wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 k.s.h. w związku z art. 551 § 1 k.s.h.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych na gruncie podatkowym uregulowane jest w Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca przedstawił w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., Spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej Spółki Jawnej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia, nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o PIT, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej na zasadzie sukcesji uniwersalnej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT, gdyż wskazana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania aportu. Wskazane przez Wnioskodawcę przekształcenie nie będzie natomiast opierało się na aporcie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do Spółki z o.o., lecz jest w swej istocie przekształceniem formy prowadzenia działalności - ze spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Przepisy ustawy o PIT wyraźnie rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie), jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń - co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1) z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 9a ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu może zostać uzyskany dopiero w momencie zbycia otrzymanych udziałów - zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek spółki przekształcanej (Spółki Jawnej) nie ulega likwidacji i zwrotowi, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej (Spółki z o.o.).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia wartość kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wyższa od majątku Spółki jawnej lub będzie od niej niższa. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9a powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych u wspólnika uważa się, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Jednak u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy - w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.