ILPB1/415-165/14-2/AG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną pozostającą z Wnioskodawcą w ustawowej wspólności majątkowej zostanie akcjonariuszem w "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "A" SKA").

Planowana jest restrukturyzacja "A" SKA, która będzie polegać na przekształceniu "A" SKA w polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o." albo "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). W wyniku przekształcenia dotychczasowi akcjonariusze i komplementariusz "A" SKA staliby się udziałowcami Sp. z o.o.

Przekształcenie "A" SKA w Sp. z o.o. nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Aktualnie "A" SKA jest w trakcie trwania drugiego roku obrachunkowego, który trwa od 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 30 listopada 2014 r. "A" SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostaną utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada, że na koniec drugiego roku obrachunkowego "A" SKA może wypracować zysk. Na moment przekształcenia "A" SKA, które nastąpi w jej bieżącym roku obrachunkowym, "A" SKA będzie posiadać kapitały zakładowy i zapasowy pochodzące z ww. źródeł.

Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego "A" SKA. Z kolei wartość kapitału zakładowego Sp. z o.o. będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego "A" SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Sp. z o.o. (spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno akcjonariusze jak i komplementariusz "A" SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej "A" SKA na udziały w przekształconej Sp. z o.o. będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadać taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia "A" SKA, jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego "A" SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach "A" SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem "A" SKA w Sp. z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o PIT nie wiąże z takim zdarzeniem (tekst jedn.: przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaki mógłby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez "A" SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych) włączając zysk roku bieżącego (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PIT uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Wnioskodawca zauważa. że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast, przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 KSK).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przepisy art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W takiej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Dodatkowo, wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja Podatkowa").

Ustawodawca przedstawił w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługuję wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem "A" SKA w Sp. z o.o. na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych, Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej "A" SKA (tzw. sukcesja uniwersalna).

W konsekwencji, w wyniku przedmiotowego przekształcenia "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako akcjonariusz "A" SKA, a następnie po przekształceniu - jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek "A" SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstawy do uznania, że Wnioskodawca z tytułu przekształcenia "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi bowiem wyłącznie efektywną wymianę akcji "A" SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podobnie, w opinii Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego "A" SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie majątkowi "A" SKA. Przedmiotowe działanie skutkować będzie wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie będzie prowadzić natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

2.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie ww. sukcesji uniwersalnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia "A" SKA na zasadzie sukcesji uniwersalnej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, gdyż wskazana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania aportu. Natomiast w przypadku przekształcenia "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów w wyniku aportu, lecz następuje przekształcenie formy prowadzenia działalności - ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o PIT wyraźnie rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie), jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń - co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1) z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że do opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 6 nowelizacji PIT, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

#8210; pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym art. 6 nowelizacji PIT, ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wypełnia przesłanek art. 6 nowelizacji PIT, a zatem powyższy artykuł nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu może zostać uzyskany dopiero w momencie zbycia otrzymanych udziałów - zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek spółki przekształcanej ("A" SKA) nie ulega likwidacji i zwrotowi, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej (Sp. z o.o.). Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u akcjonariusza przekształcanej "A" SKA w Sp. z o.o. nie powstaje obowiązek podatkowy w momencie przekształcenia spółek.

3.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyjęte przez Wnioskodawcę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dnia 2 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-401/13-2/AP,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-304/I0-2/ES,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 18 listopada 2008 r., Nr IBPB1/415-664/08/AB,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 5 listopada 2008 r., Nr IPPB1/415-926/08-3/ES,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 5 listopada 2008 r., Nr IPPB1/415-925/08-3/ES.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem "A" SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.