ILPB1/415-165/11-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nieopodatkowania oraz niewykazywania w zeznaniu rocznym jako przychodu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zwaloryzowaną kaucję mieszkaniową - jest prawidłowe,

* nieopodatkowania oraz niewykazywania w zeznaniu rocznym jako przychodu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zwaloryzowany wkład partycypanta - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego zwaloryzowanej kaucji oraz kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkaniowego. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Wnioskodawczyni została wezwana do przedstawienia własnego stanowiska do zadanego pytania, dotyczącego obowiązku wykazania kwot waloryzacji kaucji mieszkaniowej i waloryzacji partycypacji mieszkaniowej w rocznym rozliczeniu podatkowym. Powyższe kwestie zostały wskazane przez Zainteresowaną w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu do organu podatkowego 24 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w dniu 6 września 2007 r. zawarła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę najmu lokalu mieszkaniowego, znajdującego się w zasobach Towarzystwa, na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zainteresowana, zgodnie z paragrafem 12 zawartej umowy, wpłaciła kwotę 4.169,00 zł, stanowiącą kaucję zabezpieczającą pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja jest uregulowana w art. 32 ww. ustawy. Ponadto w dniu 6 września 2007 r. zawarła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Na mocy paragrafu 3 zawartej umowy Wnioskodawczyni została zobligowana do zapłaty kwoty 14.145,00 zł tytułem partycypacji. Partycypację reguluje art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa społecznego. Obie kwoty zostały uregulowane w całości w dniu 6 września 2007 r. Dnia 30 maja 2010 r. Zainteresowana zawarła z Towarzystwem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu mieszkaniowego oraz porozumienie w sprawie rozwiązania umowy w sprawie partycypacji. Następnie Towarzystwo wypłaciło Jej zwaloryzowaną kwotę wpłaconej wcześniej partycypacji oraz zwaloryzowana kwotę wpłaconej wcześniej kaucji. Następnie TBS wystawiło PIT - 8C wykazując kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej i waloryzacji partycypacji mieszkaniowej jako przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno waloryzacja kaucji mieszkaniowej jak i waloryzacja partycypacji mieszkaniowej nie stanowią przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacona waloryzacja pełni funkcję odszkodowania dla najemcy za kilkuletnie przetrzymywanie środków pieniężnych przez Towarzystwo. Jest przywróceniem wartości pieniądza w celu jego urealnienia w dniu wypłaty. Nie może być zatem traktowana jako oprocentowanie będące przychodem. Zdeponowanie środków na rachunku Towarzystwa nie miało charakteru lokaty, lecz stanowiło zabezpieczenie spełnienia warunków zawartej umowy i miało charakter ewentualnego odszkodowania dla TBS w przypadku niedotrzymania warunków umowy. Celem Zainteresowanej nie było zatem uzyskanie korzyści finansowej, jak miałoby to miejsce w przypadku lokaty bankowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż kwota waloryzacji kaucji mieszkaniowej oraz kwota waloryzacji partycypacji mieszkaniowej nie powinny być wykazywane w rocznym rozliczeniu podatkowym. Powyżej wykazane kwoty nie stanowią źródła przychodów w rozumieniu przepisów rozdziału 2 "Źródła przychodów" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie nieopodatkowania oraz niewykazywania w zeznaniu rocznym jako przychodu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zwaloryzowaną kaucję mieszkaniową,

* nieprawidłowe w zakresie nieopodatkowania oraz niewykazywania w zeznaniu rocznym jako przychodu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zwaloryzowany wkład partycypanta.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1, pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani pojęcie "kaucji", ani też pojęcie "waloryzacji". Natomiast zgodnie z definicją słownikową za kaucję można uznać pewną sumę pieniężną złożoną jako gwarancję (zabezpieczenie) otrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia.

Istotą kaucji mieszkaniowej jest zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń, powstałych w czasie trwania stosunku najmu. W wypadku braku takiej podstawy, żądanie wpłacenia kaucji wynika z kodeksowej zasady swobody umów.

Zgodnie z zasadą nominalizmu określoną w art. 358 #185; § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, to jest w tej samej sumie, na jaką opiewał dług w chwili jego powstania, bez względu na to czy między chwilą powstania a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza, mającego wpływ na jego wartość ekonomiczną.

Zasada nominalizmu w konsekwencji prowadzi do uprzywilejowania dłużników ze szkodą dla wierzycieli. Odstępstwem od kodeksowej zasady nominalizmu jest możliwość dokonania waloryzacji z inicjatywy ustawodawcy na zasadach i według warunków przez niego przyjętych, a w przypadku braku takiego uregulowania świadczenia mogą być waloryzowane na podstawie umowy, a także konstytutywnego orzeczenia sądowego.

Z treści art. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) wynika, iż ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe oraz zasady działania towarzystw budownictwa społecznego.

Zgodnie z treścią art. 32 ww. ustawy, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Natomiast art. 33 ww. ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone powyżej unormowania prawne należy zauważyć, że przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko przyrost majątkowy.

Zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, o charakterze zwrotnym. Natomiast jej waloryzacja pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłaca wynajmującemu tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Spółki, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Spółkę na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu a nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

W świetle powyższego przychód wynikający z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanym powyżej przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w tym artykule.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Aby uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego, które zobowiązało się wybudować TBS patycypant musiał wnieść wkład w postaci kwoty partycypacji w kosztach jego budowy, zatem można go zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowoduje, że do opodatkowania pozostanie różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż otrzymana zwaloryzowana kwota partycypacji będzie stanowiła przychód z praw majątkowych, który należy wykazać w zeznaniu rocznym. Kwota partycypacji, którą Wnioskodawczyni wpłaciła, zawierając umowę z Towarzystwem Budownictwa Mieszkaniowego, będzie z kolei stanowiła koszt uzyskania tego przychodu. Natomiast z uwagi na fakt, iż zwaloryzowana kwota kaucji nie będzie stanowiła przychodu, kwoty tej nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.