ILPB1/415-153/14-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek pieniężnych. Do każdej pożyczki jest zawierana stosowna umowa w formie pisemnej oraz jest sporządzany harmonogram spłat. Wnioskodawca pobiera od kontrahenta, w momencie zawarcia umowy pożyczki, opłatę wstępną. Oprócz opłaty wstępnej Wnioskodawca pobiera również odsetki oraz opłaty za obsługę pożyczki w domu. Odsetki oraz każdorazowa opłata za obsługę w domu są wykazane w harmonogramie spłat i wraz z przypadającą na każdą ratę odpowiednią częścią kapitału stanowią ratę pożyczki. Raty są pobierane zgodnie z harmonogramem.

Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić pożyczkodawcy całość pożyczonego kapitału, opłatę wstępną, odsetki oraz opłaty za obsługę w domu. Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione elementy łącznie stanowią wierzytelność Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przysługującą Zainteresowanemu w stosunku do pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca rozróżnia trzy rodzaje przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej. Pierwszą kategorią są opłaty wstępne, drugą - odsetki, trzecią - opłaty za obsługę w domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłata wstępna powinna być rozliczana dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie, w którym staje się ona należna Wnioskodawcy, tj. w momencie zawarcia umowy pożyczki.

2. Czy odsetki powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego zgodnie zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dacie ich otrzymania.

3. Czy opłaty za każdorazową obsługę w domu powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. każdorazowo po wyświadczeniu tej usługi.

4. Czy Wnioskodawca zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, po dochowaniu warunków wynikających z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 u.p.d.o.f., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, wynikające z niespłaconych umów pożyczek.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Natomiast zdarzenia przyszłego dotyczy ostatnie z zadanych pytań.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1-3 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2014 r. nr ILPB1/415-153/14-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w postaci opłaty wstępnej, która jest pobierana, w momencie podpisania umowy pożyczki, należy rozliczać dla celów podatku dochodowego, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - tj. w momencie, w którym ten rodzaj przychodu staje się należny, choćby nie został otrzymany.

Zdaniem Zainteresowanego, przychód w postaci odsetek od udzielonych pożyczek nie może być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy go traktować jako przychód z działalności gospodarczej, o którym jest mowa w art. 14 u.p.d.of. Wnioskodawca uważa jednak, że przychody z odsetek są szczególnym rodzajem przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy ust. 1c, le, i 1 h art. 14 u.p.d.o.f., w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - czyli datą otrzymania przychodu z tytułu odsetek będzie data ich otrzymania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za obsługę pożyczki w domu nie powinny być traktowane jako zapłata za jedną usługę, a jako zapłata za każdorazową wizytę w domu klienta, bo do tego też sprowadza się ta usługa - wizyta w domu klienta w celu odebrania wymagalnej raty pożyczki. Zainteresowany uważa, że dla potrzeb podatku dochodowego, każda taka wizyta w domu klienta powinna być traktowana jako odrębna usługa, natomiast przychód ze świadczenia tego rodzaju usług powinien być rozpoznawany dla potrzeb podatku dochodowego zgodnie z regułą wyrażoną w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. w momencie każdorazowego wykonania takiej usługi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wierzytelności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Według art. 353 tej ustawy, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Zgodnie z nim, wierzycielem jest osoba, która dany dług posiada w swoich aktywach, a wierzytelność stanowi część stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelnością jest zatem uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika - prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi. W przypadku Wnioskodawcy, wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek stanowi kwota, której Zainteresowany może się domagać od pożyczkobiorcy, na którą składają się pożyczony kapitał, opłata wstępna, odsetki oraz opłaty za obsługę w domu.

Należy podkreślić, że pojęcia wierzytelności i przychodów nie są tożsame. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 20 mówi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, a nie jedynie przychodów. Zainteresowany uważa, że racjonalny ustawodawca celowo posłużył się i rozróżnił we wskazanym przepisie pojęcia "wierzytelność" oraz "przychody należne".

Aby nieściągalną wierzytelność można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione przesłanki, wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 20, tj. musi wystąpić zarachowanie przychodów jako należnych zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. oraz uprawdopodobnienie nieściągalności, o którym jest mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., zalicza do przychodów podatkowych wszystkie rodzaje przychodów osiąganych z prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie określa wysokości, w jakiej przychody mają być zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Warunkiem niezbędnym dla możliwego zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., jest jedynie ich rozliczenie zgodne z art. 14 u.p.d.o.f. Zainteresowany uważa, że w jego przypadku warunek ten jest spełniony. Wnioskodawca uważa, że po zarachowaniu przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami - tj. zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f, który nie mówi niczego o zarachowywaniu kwoty kapitału wymaganego do spłaty do przychodów podatkowych - oraz po spełnieniu przesłanek określonych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. z zakresu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, możliwe będzie zaliczenie przez niego do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., zostały zarachowane jako przychody należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek pieniężnych.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy po spełnieniu warunków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po dochowaniu warunków wynikających z art. 23 ust. 2 oraz art. 14 tej ustawy, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, wynikające z niespłaconych umów pożyczek.

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 powoływanej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności jest łączne spełnienie następujących warunków:

* wierzytelność nie może być wierzytelnością przedawnioną,

* w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,

* nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umów pożyczek nieściągalne wierzytelności, które w momencie ich powstania były zarachowane jako przychód należny, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tut. Organ zwraca również uwagę na fakt, że wierzytelności spełniające wskazane przez Wnioskodawcę warunki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie będą przedawnione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.