ILPB1/415-148/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), w której zamierza być akcjonariuszem, dokona sprzedaży wniesionych do niej uprzednio wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako akcjonariusz będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z dokonaniem przez SKA sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej uprzednio aportem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, jako akcjonariusz SKA, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z dokonaniem przez SKA sprzedaży nieruchomości.

SKA jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która zawiera również elementy właściwe dla spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) do praw i obowiązków akcjonariusza, w przypadku braku regulacji w dziale dotyczącym SKA, stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych, tym samym, jeżeli idzie o prawa do zysku akcjonariusza SKA, stosuje się regulacje dotyczące akcjonariusza spółki akcyjnej. Ponieważ akcjonariusz spółki akcyjnej uczestniczy w zysku spółki akcyjnej jedynie poprzez dywidendę, również akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA jedynie w formie dywidendy.

Wymaga podkreślenia, że po pierwsze - akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów umożliwiających mu określenie przychodów uzyskanych przez SKA. Samo posiadanie akcji w SKA nie uprawnia go do wglądu w księgi SKA, a ponadto SKA nie ma obowiązku informować go o osiągniętych zyskach.

Po drugie akcjonariusz nie ma pewności, iż kiedykolwiek zostanie mu wypłacony zysk z tytułu uczestnictwa w SKA. W odróżnieniu od wspólników innych spółek osobowych, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnień, aby domagać się wypłaty zysku w trakcie trwania roku obrachunkowego - przysługuje mu wyłącznie dywidenda (ew. może wnosić o zaliczkę na wypłatę dywidendy), przy czym decyzję o ewentualnym podziale zysku podejmuje dopiero walne zgromadzenie, a uchwała o wypłacie dywidendy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

W konsekwencji, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), akcjonariusz SKA nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy z SKA. NSA wskazał, że dopiero wypłacona dywidenda powoduje powstanie dochodu podatkowego u akcjonariusza. Powyższe stanowisko oznacza, że do chwili wypłacenia dywidendy z zysku w SKA (zaliczki na dywidendę), akcjonariusz SKA nie jest w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, przychód potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego i akcjonariusz nie ma obowiązku ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu do opodatkowania, ani zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca uważa, że również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 powiązał przychód podatkowy akcjonariusza z dywidendą z SKA. Minister Finansów zajął jednak stanowisko, że dywidenda jest przychodem z działalności gospodarczej akcjonariusza w SKA i w związku z tym przychód akcjonariusza powstaje jako przychód należny z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo w tzw. "dniu dywidendy". Wskazuje na to brzmienie następującego fragmentu interpretacji cyt.: "zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 uodof".

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że bez względu na to, czy traktować dywidendę jako przychód rozpoznawany na zasadzie kasowej, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA (z czym Wnioskodawca się zgadza), czy też jako przychód należny, rozpoznawany na zasadzie memoriałowej, według poglądu Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ani zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w związku z dokonaniem przez SKA sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż do czasu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zysku w takiej spółce. W konsekwencji, zbycie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych przez SKA, będzie neutralne dla Wnioskodawcy do czasu podjęcia uchwały przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Reasumując, przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. Powyższe odnosi się również do zaliczki na poczet dywidendy, przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która dokona sprzedaży wniesionych do niej uprzednio wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej. Zainteresowany uważa, iż jako akcjonariusz ww. spółki, nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, ani wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z dokonaniem przez spółkę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będącej spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, uprawnionym do dywidendy jest akcjonariusz, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Z powyższego wynika, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej zysk z udziału w tej spółce przysługuje jedynie w postaci dywidendy. Dywidenda ta jest należna w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie zysku, bądź w tzw. dniu dywidendy o ile taki dzień został ustalony. Dlatego też w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest dla niego jedynie należna mu dywidenda, od której należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych do niej uprzednio aportem jest dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo, niepowodującą powstania przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazano, przychodem należnym akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jest jedynie dywidenda, która staje się należna w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie zysku, bądź w dniu dywidendy - o ile określono ten dzień.

Zatem, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jako akcjonariusz nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z dokonaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej uprzednio aportem. Na poziomie akcjonariusza opodatkowaniu podlega należna mu dywidenda.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.