ILPB1/415-1411/14-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, oraz w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej samochodu osobowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2015 r. znak ILPB1/415-1411/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej samochodu osobowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 lutego 2015 r., natomiast w dniu 9 marca 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2009 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przekazał z majątku osobistego m.in. budynek wielomieszkaniowy, ul. A., ul. B. w G., położony na nieruchomości gruntowej dla której Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą, stanowiący jego własność nabyty na wyłączność postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 1991 r. o podział majątku wspólnego i dział spadku oraz nieruchomość lokalową nr 5 o powierzchni 179 m², zlokalizowaną w G. przy ulicy A., dla której Sądu Rejonowego prowadzi księgę, nabytą w drodze darowizny zgodnie z aktem notarialnym.

Przedmiotowe nieruchomości w dacie ich nabycia do majątku osobistego były całkowicie zasiedlone przez lokatorów posiadających przydziały do lokali mieszkalnych z Urzędu Miasta. Budynek był w złym stanie technicznym (rok budowy 1935), w związku z czym Wnioskodawca musiał przeprowadzić szereg prac inwestycyjnych w tym remontowych, adaptacyjnych i modernizacyjnych, które zostały dokonane w latach 1987-2008. We wspomnianym okresie, w miarę opróżniania poszczególnych lokali przez ich dotychczasowych użytkowników (lokatorów), podejmowane były prace remontowe (wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, podłóg, instalacji ciepłowniczej, elektrycznej), adaptacyjne (wyburzanie ścianek działowych, budowa nowych ścianek) oraz modernizacyjne (m.in. wykonanie nowych sieci telekomunikacyjnych). Mając na uwadze definicję ulepszenia, określoną w załączniku do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. (PO3-722-160/94), na podstawie której można stwierdzić, że ulepszenie to zarówno przebudowa, to jest wykonanie prac, w wyniku których nastąpi dostosowanie składnika majątkowego do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, jak i adaptacja, to jest wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do innych celów, niż jego pierwotne przeznaczenie oraz rozbudowa, to jest wykonanie prac powodujących jego powiększenie, należy stwierdzić że wymienione prace budowlane spowodowały ulepszenie zarówno nieruchomości lokalowej jak i całego budynku.

W związku z faktem, że Wnioskodawca do roku 2009 nie prowadził działalności gospodarczej, nie gromadził też dokumentacji dotyczącej zakupu materiałów budowlanych jak i innych wydatków związanych z wymienionymi pracami (bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie, bądź wytworzenie określonych składników majątku dotyczących przeznaczenia do najmu prywatnego składnika majątku). Ze względu na upływ czasu, rozłożenia procesów budowlanych w czasie (1987-2008), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, hiperinflację w latach 90-tych i denominację złotego w 1995 r., kontrolowany z przyczyn obiektywnych Wnioskodawca nie miał możliwości udokumentowania wartości składników rzeczowych i usług, mających wpływ na ustalenie wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2009.

Biorąc pod uwagę wymienione okoliczności Wnioskodawca zakładając ewidencję środków trwałych skorzystał z możliwości ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W celu prawidłowego ustalenia cen rynkowych wycena przedmiotowych nieruchomości dokonana została przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości nabytych do majątku osobistego, a po wielu latach przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, od wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze definicję ulepszenia, określoną w załączniku do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. (PO3-722-160/94), na podstawie której można stwierdzić, że ulepszenie to zarówno przebudowa, to jest wykonanie prac, w wyniku których nastąpi dostosowanie składnika majątkowego do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych jak i adaptacja, to jest wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do innych celów, niż jego pierwotne przeznaczenie oraz rozbudowa, to jest wykonanie prac powodujących jego powiększenie, należy stwierdzić że wymienione prace budowlane spowodowały ulepszenie zarówno nieruchomości lokalowej jak i całego budynku. Inaczej mówiąc przeprowadzone prace miały charakter nie tylko odtworzeniowy, ale również nakładów inwestycyjnych.

W związku z faktem, że Wnioskodawca do roku 2009 nie prowadził działalności gospodarczej, nie gromadził też dokumentacji dotyczącej zakupu materiałów budowalnych jak i innych wydatków związanych z wymienionymi pracami (bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie, bądź wytworzenie określonych składników majątku dotyczących najmu prywatnego). Ze względu na upływ czasu, rozłożenie procesów budowlanych w czasie (1987-2008), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, hiperinflację w latach 90-tych i denominację złotego w 1995 r., Wnioskodawca z przyczyn obiektywnych nie miał możliwości udokumentowania wartości składników rzeczowych i usług, mających wpływ na ustalenie wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2009.

Biorąc pod uwagę wymienione okoliczności Wnioskodawca skorzystał z możliwości ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości w sposób określony w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 przez biegłego powołanego przez podatnika. Dokonując wykładni ww. zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 3 i ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika.

Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna, ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3, zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3) - wg wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 bądź w ust. 9 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.

Należy też uznać za trafny pogląd, zgodnie z którym "ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, bądź biegłego rzeczoznawcę ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. wtedy gdy podatnik nie posiada (bo nie musiał posiadać) dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie tego środka, np. z uwagi na to, że zakupił (bądź wytworzył) składnik majątku prywatnie bez zamiaru wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej, a dopiero po pewnym czasie podejmuje decyzję o przeznaczeniu go na potrzeby tej działalności." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2013 r., znak IBPBI/1/415-379/13/ZK, publ. www.mf.gov.pl).

Prawidłowość zastosowanej przez Wnioskodawcę metody wyceny początkowej środków trwałych potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. II FSK 874/12, wyrok NSA z 16 maja 2007 r., sygn. II FSK 686/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkową środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Natomiast w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia - stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22g ust. 9 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Zauważyć przy tym należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez podatnika (w przypadku nabycia w drodze kupna), bądź też w drodze wyceny dokonanej przez biegłego (w przypadku wytworzenia we własnym zakresie), ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, bądź wytworzenie określonego składnika majątku (np. nabycie określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenie do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2009 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Na potrzeby tej działalności przekazał z majątku osobistego m.in. budynek wielomieszkaniowy nabyty na podstawie postanowienia sądu z dnia 23 kwietnia 1991 r. oraz nieruchomość lokalową nabytą w drodze darowizny. Przedmiotowe nieruchomości w dacie ich nabycia do majątku osobistego były w złym stanie technicznym w związku z czym Wnioskodawca musiał przeprowadzić szereg prac inwestycyjnych w tym remontowych, adaptacyjnych i modernizacyjnych, które zostały dokonane w latach 1987-2008. W związku z faktem, że Wnioskodawca do 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie gromadził dokumentacji dotyczącej zakupu materiałów budowlanych jak i innych wydatków związanych z wymienionymi pracami, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca we wniosku nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków.

Zatem, w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak udokumentowania poniesionych wydatków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, Wnioskodawca ma prawo ustalić jego wartość początkową wg zasad określonych w ww. przepisie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości rynkowej określonej przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości nabytych do majątku osobistego, a po wielu latach przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, od wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidulanej stawki amortyzacyjnej samochodu osobowego w dniu 12 marca 2015 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1411/14-5/AA.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.