ILPB1/415-1379/10-3/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów, w części odnoszącej się do powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1379/10-2/AGr wezwano Zainteresowaną do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 lutego 2011 r., a zatem wyznaczony termin do uzupełnienia wniosku upłynął w dniu 22 lutego 2011 r. i w tym czasie Wnioskodawczyni nie uzupełniła braków będących przedmiotem wezwania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. W skład spółki wchodzi ośmiu wspólników, którzy mają po 12,5% udziałów. Każdy ma indywidualny wpis gospodarczy. Z dniem 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni występuje ze ww. spółki cywilnej oraz kończy działalność gospodarczą. Jako występującemu wspólnikowi zostanie Wnioskodawczyni wypłacona w pieniądzu część wartości wspólnego majątku odpowiadająca jej prawu do udziału w zyskach tej spółki cywilnej (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego). Kwota ta to 55.000 zł. Przy czym 10.000 zł. Wnioskodawczyni otrzyma do końca 2010 r., a 45.000 zł w ratach w 2011 r.

Wspólnicy nie wnosili wkładu kapitałowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona występującemu wspólnikowi spłata udziału w majątku spółki, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce, co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04.

Tut. Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni odniosła się jedynie do kwestii, czy w przedmiotowej sprawie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Natomiast Zainteresowana nie przedstawiła własnego stanowiska w kwestii obowiązku wykazania przedmiotowych przychodów w zeznaniu rocznym oraz określenia którego roku przychód dotyczy, a także źródła przychodów, w sytuacji gdyby przychody te byłyby opodatkowane.

W związku z powyższym w dniu 10 lutego 2011 r. wystosowano wezwanie o których mowa wyżej.

W wezwaniu wskazano, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje, iż wniosek zostanie rozpatrzony tylko w części dotyczącej pytania pierwszego przedstawionego we wniosku, tj. czy wypłacona Wnioskodawczyni kwota będzie stanowiła przychód, natomiast pozostałe pytania zostaną pozostawione bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji analizie podlega jedynie kwestia powstania przychodu z tytułu otrzymania części wartości wspólnego majątku spółki cywilnej w związku z wystąpieniem Zainteresowanej z tej spółki.

Natomiast - zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższym wezwaniu - wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty w dniu 2 marca 2011 r. postanowieniem nr ILPB1/415-1379/10-4/AGr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "K.c".), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki, odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika osobno.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki cywilnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje u niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2010 r. występuje ze spółki i kończy działalność gospodarczą. Zainteresowanej, jako występującemu wspólnikowi zostanie wypłacona w pieniądzu część wartości wspólnego majątku. Część kwoty Wnioskodawczyni otrzyma do końca 2010 r., a część w ratach w 2011 r. Wspólnicy przedmiotowej spółki nie wnosili wkładu kapitałowego.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowana wskazała, iż wspólnicy spółki nie wnosili wkładu kapitałowego do ww. spółki cywilnej, w związku z czym należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię do końca 2010 r. pieniądze z tytułu wystąpienia Jej z ww. spółki stanowić będą w całości przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawczynię pieniędzy w 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to czy pozostał w spółce nie wypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Zastosowanie w niniejszej sprawie w razie otrzymania środków pieniężnych po 31 grudnia 2010 r. z tytułu wystąpienia ze spółki nie znajdzie już art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, gdyż po nowelizacji przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W związku z powyższym otrzymane w 2011 r. pieniądze z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej stanowią przychód z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zatem więc stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że wypłacona występującemu wspólnikowi spłata udziału w majątku spółki, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.