ILPB1/415-1369/09/11-S/AG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości całkowicie wyburzonych budynków oraz wartości części budynku, która uległa rozbiórce albo która weszła w skład substancji nowego budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1114/10 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości całkowicie wyburzonych budynków - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości częściowo wyburzonego budynku, odnoszącej się do części budynku, która uległa rozbiórce - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości częściowo wyburzonego budynku, odnoszącej się do części budynku, która weszła w skład substancji nowego budynku - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność polegającą na budowaniu lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Budowa zlokalizowana została na gruncie użytkowanym wieczyście. Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami zakupione zostało wcześniej od innego podmiotu gospodarczego w latach 1996-1997 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej z żoną. Obiekty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i były amortyzowane, bowiem były użytkowane do celów działalności produkcyjnej.

W roku 2005 zaprzestano produkcji, małżonkowie - wspólnicy spółki zakończyli działalność i dokonali notarialnego podziału majątku wspólnego, w tym majątku wykorzystywanego wcześniej do działalności gospodarczej. W wyniku tego podziału Wnioskodawca nabył drugą część majątku pozostałego po spółce, stając się jedynym właścicielem prawa do gruntu i zlokalizowanych na nim budynków.

Do działalności prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę, a polegającej na budowie lokali w celu dalszej ich odsprzedaży, wykorzystane zostały składniki majątkowe nabyte w drodze podziału majątku dorobkowego małżonków będące wcześniej składnikami majątku spółki cywilnej. Jeden z budynków został rozebrany częściowo, aby można było dobudować kondygnację a pozostałe zostały wyburzone, a na ich miejscu wybudowano nowy budynek. W ten sposób powstało małe osiedle mieszkaniowe.

Do ustalenia dochodu rocznego ze sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach do kosztów uzyskania przychodu doliczono wartość w cenie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość budynków (ich wartość księgową netto tj. wartość nie zamortyzowaną w spółce cywilnej) przypadające proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych: wartość netto budynku częściowo rozebranego oraz wartość netto wyburzonych budynków na miejscu których wybudowano nowy budynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, budynki nabyte w części w drodze podziału majątku wniesione zostały do jednoosobowej działalności gospodarczej w celu wykorzystania do wybudowania lokali na sprzedaż. Z punktu widzenia ekonomicznego stare budynki zmieniły swój charakter. Jeden został poddany gruntowej modernizacji z dobudowaniem kondygnacji, a pozostałe poprzez rozbiórkę uwolniły atrakcyjne miejsce, na którym wybudowano drugi budynek jako element zamkniętego, małego osiedla mieszkaniowego. Wykorzystanie atrakcyjnego miejsca lokalizacji osiedla (blisko centrum, w sąsiedztwie parku) pozwoliło na uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, tak więc składniki majątkowe poddane przebudowie bezspornie służyły uzyskaniu przychodów i z tego względu ich wartość netto (wartość niezamortyzowana) została zaliczona do kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy art. 26 ust. 1 pkt 6 nie zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą tzn. takich środków trwałych, które nie są wykorzystywane, nie generują przychodu i dlatego są likwidowane.

W sytuacji Wnioskodawcy tak przecież nie jest. Nie poniósł On straty a wręcz przeciwnie: wniesione do działalności składniki majątkowe po "przetworzeniu" generują przychody. Stąd na mocy art. 22 ust. 1 jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, których poniesienie ma wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu stanowią, zdaniem Zainteresowanego, koszty uzyskania przychodu.

Gdyby Wnioskodawca nie podjął działań budowlanych z wykorzystaniem tych składników majątkowych, to nie uzyskałby przychodu. Gdyby uznał, że buduje środki trwałe, to likwidowane budynki zwiększyłyby wartość nowych środków trwałych i później jako odpisy amortyzacyjne obciążałyby koszty. Gdyby Wnioskodawca sprzedał te nowe budynki uznając, że sprzedaje środki trwałe lub gdyby sprzedał stare budynki bez przerabiania, nawet za niewielką cenę, miałby na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1c prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ich nabycie pomniejszonych o ich dotychczasowe umorzenie. Stan faktyczny jest taki: były budynki i dalej są budynki, o całkowicie innym standardzie, co przy sprzedaży lokali w nich się znajdujących generuje odpowiednie przychody, a to z kolei uzasadnia zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków poniesionych na uzyskanie tych przychodów.

W dniu 10 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1369/09-2/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 marca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. znak ILPB1/415W-35/10-2/AP. W dniu 12 maja 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1114/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 21 marca 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 1114/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 21 marca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1114/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości całkowicie wyburzonych budynków - uznaje się za nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości częściowo wyburzonego budynku, odnoszącej się do części budynku, która uległa rozbiórce - uznaje się za nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości częściowo wyburzonego budynku, odnoszącej się do części budynku, która weszła w skład substancji nowego budynku - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być przeprowadzona z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów.

Ze złożonego wniosku wynika, iż obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali w celu dalszej odsprzedaży. W działalności wykorzystuje składniki majątku zlikwidowanej już spółki cywilnej. Zainteresowany wskazuje, że po dokonaniu całkowitej rozbiórki części budynków, a jednego z nich częściowo, w których prowadzona była działalność produkcyjna, wybudowane zostało nowe osiedle mieszkaniowe.

Tak więc całkowita rozbiórka budynków przez Wnioskodawcę oznacza, iż dla prowadzonej działalności utraciły one przydatność gospodarczą. Jeżeli bowiem byłyby przydatne dla budowy lokali mieszkalnych nie zostałyby one wyburzone, a przynajmniej w części wykorzystane. Tak więc skutkiem zmiany rodzaju działalności była nieprzydatność tychże budynków do prowadzonej obecnie działalności gospodarczej oraz brak możliwości ich wykorzystania do budowy lokali na sprzedaż.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych na miejscu rozebranych budynków, niezamortyzowanej wartości wyburzonych budynków.

Prawidłowość tak brzmiącego stanowiska tut. organu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w zapadłym w dniu 22 grudnia 2010 r. wyroku, sygn. akt I SA/Go 1114/10, dotyczącym przedmiotowej sprawy.

Dodać jednak należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja przejętych środków trwałych w całości, bowiem jeden z budynków został częściowo wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę - fragment budynku został rozebrany, zaś do pozostałej części budynku dobudowano następną kondygnację.

Tak więc powstała sytuacja, gdy część budynku uległa fizycznej likwidacji, zaś ta część, która pozostała po rozbiórce weszła w skład substancji nowowybudowanego budynku.

W odniesieniu do tej części budynku, która uległa fizycznej likwidacji, zastosowanie znajdzie ta sama zasada, która odnosi się do budynków całkowicie zlikwidowanych.

Jednakże nieumorzona wartość tej części budynku (środka trwałego), która po rozbiórce stanowić będzie element nowego budynku, będzie kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1114/10, w przedmiotowej sprawie sposób ustalenia wartości początkowej, po rozbiórce części "starego" budynku, który wszedł w skład substancji budynku "nowego", winien zostać oparty na analogii do treści art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W niniejszej sprawie powstała sytuacja, w której tylko część budynku rozebranego została wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych niezamortyzowaną wartość tej części budynku (częściowo zburzonego), która nie uległa fizycznej likwidacji.

Natomiast nieprawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych niezamortyzowanej wartość tej części budynku (częściowo zburzonego), która uległa fizycznej likwidacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.