ILPB1/415-1328/10-3/AG - Skutki podatkowe wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej, w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 5% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca jest także członkiem zarządu w spółce, w której posiada przedmiotowe udziały.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowotworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka). Ponadto udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski wniosą jako wkład niepieniężny do Spółki także inni ze wspólników (także osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Polski) tej nowotworzonej spółki komandytowej.

Wnoszone udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wyklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez jednego lub więcej ze wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przedmiotu wkładu w postaci udziałów w spółce z o.o. (wniesionego przez Wnioskodawcę lub innego wspólnika) przez Spółkę, przypadający na niego (Wnioskodawcę) przychód powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z działalności gospodarczej. W sprawie może pojawić się wątpliwość z uwagi na definicję działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Wątpliwość powstaje z uwagi na zastrzeżenie zawarte w lit. c) pkt 6 art. 5a u.p.d.o.f., gdzie wskazuje się, iż aby uznać działalność za działalność gospodarczą przychody z niej pochodzące nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sprzedaż zaś udziałów w spółce kapitałowej, co do zasady jest zaliczana do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.), a więc do przychodów o jakich mowa w art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednak zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć w sprawie, że będą to przychody z działalności gospodarczej Spółki. Przy założeniu, że mamy jednak do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód jako przychód z działalności gospodarczej. Podkreślić należy w tym miejscu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka Komandytowa (a nie jej wspólnicy) we własnym imieniu dokona sprzedaży przedmiotowych akcji (patrz: art. 8 ust. 1 k.s.h., gdzie czytamy: "Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana").

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie kosztów uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.do.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (w tym komandytową) wkładu niepieniężnego, jakim są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy więc rozstrzygnąć to zagadnienie kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konsekwentnie zasadnym okazuje się być stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu będzie w sprawie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci przedmiotowych udziałów) wartość wniesionych udziałów, nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wartość ta bowiem zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki komandytowej jako wartość początkowa (nabycia) przez Spółkę tych składników majątkowych.

Z podobnym stanowiskiem spotykamy się także w interpretacji podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 września 2007 r., PD-2/415-150/07Nr, gdzie czytamy m.in.:

"Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego, jakim są akcje czy udziały w spółkach kapitałowych. W takim przypadku należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 wyżej powołanej ustawy.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wartość wniesionych udziałów czy akcji, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej."

W sytuacji odmiennego stanowiska, mielibyśmy do czynienia z trudną do wyjaśnienia sytuacją polegającą na tym, że nie można ustalić kosztów uzyskania przychodów na poziomie Spółki z tej transakcji (sprzedaży udziałów). Podejście takie jest oczywiście błędne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jak stanowi zaś art. 8, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat).

Jak zastosować tę zasadę w sytuacji, gdyby odmówić możliwości rozliczenia kosztów na poziomie Spółki. Jakie inne koszty proporcjonalnie do udziału w zysku i kosztach Wnioskodawcy mogłyby być brane pod uwagę. Trudno przyjmować, by przy obowiązującej zasadzie wynikającej z pkt 1 ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f., stosować do każdego ze wspólników spółki osobowej przy sprzedaży składników jej majątku inne koszty (nie proporcjonalne do jego udziału w kosztach Spółki) uzależnione np. od tego czy ten właśnie wspólnik wniósł dany składnik do Spółki, czy też nie, albo w jakiej części on a w jakiej inny ze wspólników. Tym bardziej, że udziały te mogą być do rozróżnienia.

Przyjmując jako koszt sprzedaży, wartość rynkową udziałów z daty wniesienia wkładu, przyjętą do ksiąg Spółki oraz wynikającą z umowy, dokonać rozliczenia można w sposób zgodny z wyżej powołaną zasadą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób jego opodatkowania.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność zarobkową:

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowotworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski.

Udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wyklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez obu lub przez jednego ze wspólników).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują wprost, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 23 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1328/10-2/AG, natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1232/10-4/BD.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.