ILPB1/415-1295/10-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (wg daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. (dalej: "Spółka"). Na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lipca 2010 r. z Partnerem - X, Spółka zobowiązała się m.in. do wykonywania czynności agencyjnych, tj. do stałego zawierania w imieniu i na rzecz Y umów z klientami o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz do prowadzenia związanej z tym obsługi handlowej klientów.

Z umowy wynika, że wszelkie rozliczenia pomiędzy Spółką a Partnerem dokonywane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Na fakturze również wskazany jest miesiąc, którego dotyczy rozliczenie. W zależności od kwoty wpływów z tytułu sprzedanych usług telekomunikacyjnych, telefonów a także od wielu innych czynników, tj. np. miejsce położenia punktu, wystrój itp. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Partnera w formie prowizji. Wysokość prowizji należnej Spółce uzależniona jest również od tego, czy do dnia formalnego odbioru usług na rachunek Y wpłyną wszystkie opłaty za usługi telekomunikacyjne za dany miesiąc od klientów, z którymi umowy zawarła Spółka.

Rozliczenie finansowe pomiędzy Spółką a Partnerem jest możliwe dopiero po zakończeniu miesiąca. Dopiero bowiem w kolejnym miesiącu możliwa jest weryfikacja jakości i wartości świadczonych usług.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 6.4 umowy, warunkiem wypłaty całości wynagrodzenia na rzecz Spółki jest zapłata przez Spółkę wszelkich wymagalnych zobowiązań wobec Partnera wynikających z umowy. Jeżeli np. klient wpłaci na rachunek Spółki kaucję na zabezpieczenie wykonania umowy ostatniego dnia miesiąca, Spółka zobowiązana jest do przekazania kwoty kaucji na rzecz Y S.A. Możliwe jest to jednak dopiero w przyszłym miesiącu. Na podstawie § 3 ust. 3.3 Załącznika Nr 8 do umowy, formalny odbiór usług świadczonych na podstawie umowy w danym okresie rozliczeniowym następuje po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej, na którą składają się:

* analiza przez Partnera dokumentów w celu ustalenia rzeczywistego zakresu usługi wykonanej przez Spółkę,

* sprawdzenie stanu wykonania przez Spółkę obowiązku przekazania na rachunek bankowy Y opłat pobranych od klientów, w tym opłat za rachunki telefoniczne,

* sporządzenie przez Partnera zestawienia wynagrodzenia i przekazanie go do Spółki do 24 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie wynagrodzenia.

Z umowy wynika, że zestawienie wynagrodzenia stanowi potwierdzenie odbioru usług wykonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie zestawienia wynagrodzenia otrzymanego od Partnera Spółka wystawia fakturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na podstawie umowy z Partnerem jest moment otrzymania przez Spółkę od Partnera zestawienia wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonanie usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powołanego przepisu, w zakresie świadczenia usług, przychód powstaje z chwilą zakończenia usługi pod warunkiem, iż wcześniej nie została wystawiona faktura, bądź uregulowana należność.

Wyżej zacytowany przepis podatnik stosuje z zastrzeżeniem regulacji art. 14 ust. 1e ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dla rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez Spółkę są usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, należy wziąć pod uwagę zgodną intencję stron co do chwili wykonania usługi oraz rzeczywistość gospodarczą.

Jak zostało opisane w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego, w umowie zostało określone, w którym momencie następuje odbiór usługi przez Partnera. Zgodnie z wolą stron może to nastąpić dopiero po analizie dokumentów, przekazaniu przez Spółkę na rachunek bankowy Y opłat pobranych od klientów, w tym opłat za rachunki telefoniczne oraz po sporządzeniu przez Partnera zestawienia wynagrodzenia i przekazaniu go do Spółki - co ma miejsce dopiero w następnym miesiącu, po upływie terminu wypłaty zaliczki na podatek za miesiąc poprzedni (do 24 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie).

Usługa może zostać uznana za wykonaną dopiero w momencie odbioru usług, czyli w momencie przekazania Spółce sporządzonego przez Partnera zestawienia wynagrodzenia - nie zaś w momencie zakończenia miesiąca kalendarzowego.

Dla ustalenia momentu uzyskania przychodu najistotniejszym elementem jest ustalenie momentu wykonania usługi. Spółka nie sprzedaje swoich usług. Jest jedynie pośrednikiem sprzedaży usług Y. To Y świadczy usługi telekomunikacyjne, zaś Spółka ma za zadanie m.in. podpisywać umowy o świadczenie ww. usług.

Zgodnie z treścią umowy - która wyraża zgodną wolę stron - moment wykonania usługi nie może przypadać wcześniej niż moment przeniesienia przez Spółkę na Ya korzyści majątkowych uzyskanych od klientów w wyniku sprzedaży usług. W razie stwierdzenia przez Partnera - w wyniku analizy dokumentów - że Spółka nie przekazała opłat za usługi otrzymanych za dany okres rozliczeniowy Yowi - usługa nie może zostać uznana za wykonaną.

W takiej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie, że przychód Spółki powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na fakturze.

Do chwili sporządzenia zestawienia wynagrodzenia strony nie wiedzą jaka jest wartość wykonanej usługi. Dopiero zestawienie wynagrodzenia określa, czy usługa w ogóle została wykonana, czy powstaje przychód po stronie Spółki i w jakiej wysokości.

W konsekwencji - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed dniem sporządzenia zestawienia wynagrodzenia stanowiącego odbiór usługi nie może powstać przychód podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez Spółkę nie są rozliczane w tzw. okresach rozliczeniowych. W konsekwencji przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na podstawie umowy z Partnerem będzie powstawał w chwili określonej w umowie jako moment przekazania przez Partnera zestawienia wynagrodzenia (formalny odbiór usług świadczonych na podstawie umowy).

Rozliczenie takie będzie stosowane niezależnie od faktu, czy w umowach lub na fakturach zostało zawarte postanowienie odnoszące się do miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji nr IBPB3/423-731/08/NG z dnia 10 listopada 2008 r. "w stanie prawnym 1 stycznia 2007 r., momentem powstania przychodu z tytułu analizowanych usług jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika (niezależnie od faktu czy w umowie zawarto postanowienie posługujące się pojęciem okresu rozliczeniowego)."

Reasumując, niezależnie od istnienia w danej umowie postanowień odnoszących się do okresu rozliczeniowego, momentem powstania przychodu jest moment wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy, czyli moment zakończenia usługi (otrzymania przez Spółkę zestawienia wynagrodzenia) pod warunkiem, że wcześniej nie zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność.

Biorąc pod uwagę, że otrzymanie przez Spółkę zestawienia wynagrodzenia następuje zawsze wcześniej niż wystawienie faktury, momentem powstania przychodu jest moment zakończenia usługi (otrzymania przez Spółkę zestawienia wynagrodzenia od Partnera).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w:

* indywidualnej interpretacji nr IBPB3/423-731/08/NG z dnia 10 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1393/09/CzP z dnia 16 lutego 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-396/09PSZ z dnia 4 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wyraża przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1c powołanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Od wyżej wymienionej zasady zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy zawarty został wyjątek.

Stosownie bowiem do tego przepisu jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ze złożonego wniosku wynika, że zawierając umowę strony ustaliły, iż okresem rozliczeniowym dla Wnioskodawcy jest miesiąc. Dlatego - niezależnie od innych postanowień zawartych w umowie - przychód ze świadczenia usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, w którym wykonano określone w umowie czynności.

Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wystawienia faktury lub od momentu otrzymania zestawienia wynagrodzenia.

Reasumując, przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na podstawie umowy z Partnerem powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone są usługi na rzecz Partnera.

Końcowo zauważa się, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca powołał przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Należy zatem zauważyć, że ze względu, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, tut. organ wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.