ILPB1/415-1275/11-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 stycznia 2012 r., znak ILPB1/415-1275/11-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 stycznia 2012 r., a w dniu 7 lutego 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzona jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Od maja 2011 r. Spółka zaczęła zatrudniać na podstawie umów cywilnoprawnych - umów zleceń obywateli Ukrainy. Wszelkie formalności dotyczące zatrudnienia załatwia Spółka. W listopadzie 2011 r. pobyt ww. osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnieni cudzoziemcy nie przedłożyli Spółce certyfikatów rezydencji. Wnioskodawca zapewnia ww. osobom zakwaterowanie w hotelu, w którym między innymi zlecane są im prace na podstawie umów zleceń. Osoby te nie studiują, nie mają w Polsce żadnej rodziny w tym współmałżonków, nie posiadają w Polsce aktywów ani nie pobierają żadnych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest opodatkowanie przychodów zatrudnionych na umowę zlecenia obywateli Ukrainy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu w sytuacji, gdy ich pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekracza 183 dni w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest prawidłowe. W odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji Zainteresowany stwierdził, że zapisy dotyczące określenia rezydencji podatkowej a wynikające z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) są niewystarczające. Zainteresowany odniósł się do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.) posiłkując się art. 4 ust. 2 ww. dokumentu. Zainteresowany wnioskuje, iż pomimo faktu, że zatrudniani przez Niego obywatele Ukrainy w listopadzie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ich centrum życiowych interesów znajduje się i znajdować się będzie w państwie, z którego pochodzą, czyli na Ukrainie.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) osoby te podlegać będą dalej obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) podatek dochodowy od przychodów z tytułu umów zleceń Wnioskodawca pobiera w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Zainteresowany nie bierze pod uwagę pozostałych zapisów ww. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), gdyż omawiani zleceniobiorcy nie przedstawili certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym.

Jeżeli natomiast wymienione powyżej kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zatrudnieni pracownicy na podstawie umów cywilnoprawnych przebywają w Polsce dłużej niż 183 dni w roku, jednakże mają swój ośrodek interesów życiowych oraz główne miejsce zamieszkania w państwie, z którego pochodzą, tj. na Ukrainie (nie mają w Polsce żadnej rodziny w tym współmałżonków, nie posiadają w naszym kraju aktywów ani nie pobierają żadnych świadczeń). Zatem stwierdzić należy, że w Polsce podlegają oni ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają jedynie dochody uzyskane przez nich z działalności wykonywanej na terytorium Polski.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przy czym w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wobec faktu, iż zatrudnione przez Spółkę osoby mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Ukrainy, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Ukrainą.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do umów cywilnoprawnych (umów zleceń) zwieranych z osobami niemającymi miejsca zamieszkania w Polsce, byłoby możliwe wyłącznie pod warunkiem, gdyby osoby te przedstawiły płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W przedmiotowej sprawie rezydenci podatkowi Ukrainy nie przedstawili Spółce certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez rezydentów podatkowych Ukrainy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż od dochodów wypłaconych rezydentom Ukrainy, którzy swój ośrodek interesów życiowych oraz główne miejsce zamieszkania posiadają w państwie, z którego pochodzą, a którzy nie przedstawili Spółce certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie poprawne jest opodatkowanie przychodów zatrudnionych na umowę zlecenia obywateli Ukrainy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu, w sytuacji gdy ich pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekracza 183 dni w roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.