ILPB1/415-1270/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka"). Nie jest wykluczone, że w przyszłości akcje Wnioskodawcy w Spółce zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia w trybie odpowiednio art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. #8722; dalej k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskującego dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia.

Artykuł 30b ust. 1 ustawy PIT stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 omawianego przepisu, dochodem podatnika jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy PIT.

Z powyższego przepisu wynika, że powstanie przychodu ze zbycia papierów wartościowych wymaga stwierdzenia istnienia należności w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów i akcji przeprowadzane jest, zgodnie z regulacjami k.s.h., bez wynagrodzenia, należność taka, a co za tym idzie, przychód należny, nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie nieprzewidującym wypłaty wynagrodzenia nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty. Nie dochodzi zatem do powstania przychodu, który można byłoby po stronie podatnika określić jako przychód należny.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu ",odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, umorzenie akcji bez wynagrodzenia jest umorzeniem nieodpłatnym. Brak wynagrodzenia wynika z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach k.s.h. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane akcje nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.

W związku z powyższym, w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w Spółce nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy PIT wyraźnie mówi o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia, gdy tymczasem umorzenie Akcji w Spółce nastąpi nieodpłatnie #8722; nie będzie zatem w tym przypadku odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy PIT posługuje się również pojęciem "cena", co dodatkowo podkreśla, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji odpłatnych.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 PIT przychodem z odpłatnego zbycia (...) jest (...) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...)" a użyte w brzmieniu omawianego artykułu określenie "cena" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami. Tymczasem, zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

Powyższy pogląd, według którego zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek prawa handlowego, a odnoszące się do umowy sprzedaży pojęcie "ceny" nie jest tożsame z pojęciem "wynagrodzenia" za zbycie akcji w celu umorzenia, był wyrażany w licznych interpretacjach władz skarbowych. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ można przeczytać, że "pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego."

Stanowisko powyższe zgodne jest z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną w licznych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretację indywidualną wydaną dnia 16 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-81/12-3/AK;

* interpretację indywidualną wydaną dnia 17 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-986/12-2/EL;

* interpretację indywidualną wydaną dnia 6 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-76/13-2/MT.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie wystąpi odpłatność zbycia akcji na rzecz Spółki, w związku z czym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy kwota należna, a w konsekwencji przychód podatkowy. Jeżeli nie powstanie przychód podatkowy to nie postanie po stronie Wnioskodawcy również dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Dodatkowo, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji Wnioskodawcy w Spółce, przepis art. 19 ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości ww. akcje mogą zostać umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia w trybie przewidzianym w art. 359 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

#8722; pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji (traktowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie akcji) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny.

W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "ceny".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.