ILPB1/415-126/12-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ILPB1/415-126/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo X S.A. jest kapitałową spółką handlową - spółką akcyjną (dalej zwana: spółką lub X). Jednym z akcjonariuszy spółki jest P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwana: P.). Zamierzeniem akcjonariuszy spółki, jest przekształcenie jej w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z przekształceniem, cały majątek spółki X stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia X będzie odpowiadał majątkowi spółki przed przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu (będzie taki sam) na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej X wynosi 19.000.000 zł, natomiast w ramach kapitału własnego spółka posiada także kapitał zapasowy w wysokości 250.448,58 zł, powstały z aktualizacji wyceny majątku przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki w drodze aportu w roku 2007. Kapitał podstawowy spółki osobowej (spółki komandytowej/spółki przekształconej) powstały w wyniku transformacji kapitału zakładowego spółki akcyjnej na wkłady w spółce komandytowej w proporcjach posiadanych przez wspólników w spółce akcyjnej będzie taki sam jak obecny kapitał zakładowy Spółki (spółki akcyjnej/spółki przekształcanej), czyli 19.000.000,00 zł. Kapitał zapasowy spółki akcyjnej zostanie przeniesiony na odpowiadający mu kapitał w spółce komandytowej.

Spółka X została zawiązana w dniu 22 maja 2007 r. przez P. SA (obecnie SKA), o kapitale zakładowym 500.000 zł W maju 2007 r. P. SA nabyła, w ramach prywatyzacji, od Skarbu Państwa Przedsiębiorstwo Państwowe pod nazwą: Z za cenę 18.500.000 zł, tworząc jednocześnie w spółce P. z nabytego przedsiębiorstwa samobilansujący się oddział, pn: P. SA II Oddział w (...).

Całość nabytego przedsiębiorstwa, stanowiącego samobilansujący się oddział P. wniosła aportem do X Spółka Akcyjna, w wyniku czego dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 18.500.000 zł poprzez emisję 18.500.000 sztuk nowych imiennych nieuprzywilejowanych akcji o wartości nominalnej 1 zł każda. Powyższe nastąpiło na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X z grudnia 2007 r. Objęcie akcji nastąpiło w trybie art. 431 § 2 kodeksu spółek handlowych - w drodze subskrypcji prywatnej. Cena emisyjna akcji była równa ich cenie nominalnej.

Wartość godziwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałego na skutek wyodrębnienia samobilansującego się oddziału P. była wyższa, niż wartość aportu ustalona przez akcjonariusza wnoszącego wkład niepieniężny. Wartość godziwa wynosiła 19.582.227,73 zł. Ponadto wystąpiły rezerwy na świadczenia pracownicze (zawarte w pakiecie socjalnym, który był częścią umowy kupna sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego) na kwotę 978.655,15 zł pomniejszone o aktywa z tego tytułu na kwotę 146.876 zł, czyli 831.779,15 zł. Zatem realna wartość przedsiębiorstwa, stanowiącego później II Oddział P., po aktualizacji wynosiła: 19.582.227,73 - 831.779,15 = 18.750.448,58 zł.

W konsekwencji różnicę między wartością godziwą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (18.750.448,58 zł - po korekcie rezerw), a kwotą podwyższenia kapitału zakładowego (18.500.000 zł), czyli kwotę 250.448,58 zł przeniesiono w ciężar kapitału zapasowego (jako kapitał z aktualizacji wyceny).

Zatem na dzień dzisiejszy widnieje i będzie widnieć na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym spółki kwota 250.448,58 zł, która, co wynika z powyższego wyjaśnienia, nie pochodzi z niepodzielonych zysków spółki, pochodzi bowiem z aktualizacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, od początku powstania spółki, tj. od roku 2007, aż do roku 2009 spółka generowała straty. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy każdego roku, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego podejmowało uchwałę w przedmiocie sposobu pokrycia wygenerowanych przez spółkę strat. I tak:

* za rok 2007 spółka poniosła stratę, którą Uchwałą X Spółka Akcyjna z kwietnia 2008 r. postanowiono pokryć z zysku osiągniętego w latach następnych,

* za rok 2008 spółka poniosła stratę, którą Uchwałą X Spółka Akcyjna z maja 2009 r. postanowiono pokryć z zysku osiągniętego w latach następnych,

* za rok 2009 spółka poniosła stratę, którą Uchwałą X Spółka Akcyjna z kwietnia 2010 r. postanowiono pokryć z zysku osiągniętego w latach następnych.

Pierwszy zysk spółka osiągnęła w roku 2010. Zysk ten Uchwałą X Spółka Akcyjna z lutego 2011 r. postanowiono przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Strata została pokryta jedynie częściowo, albowiem wygenerowany za rok 2010 zysk nie wystarczył w całości na jej pełne pokrycie. W roku 2011 spółka także wygenerowała zysk, który zgodnie z uchwałami z lat 2007-2009 Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy także przeznaczy na pokrycie pozostałej na dzień podjęcia uchwały straty, jeszcze przed dniem przekształcenia.

Zatem w konsekwencji powyższego, w bilansie sporządzonym na dzień przekształcenia spółka nie wykaże zysków, albowiem wszystkie dotychczas osiągnięte, zostały (oraz zostaną przed przekształceniem) przeznaczone na pokrycie strat. Po przeznaczeniu zysku za rok 2011 na pokrycie pozostałej części straty z lat ubiegłych, w bilansie wykazana zostanie jeszcze niewielka wysokość pozostałej straty.

W świetle powyższego, X SA, jako jeden z akcjonariuszy spółki nie był dotychczas uprawniony do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę jakiejkolwiek dywidendy, nawet w przypadku, jeśli spółka w roku 2010 oraz w 2011 wygenerowała zysk ze swojej działalności. Brak tego uprawnienia wynika nie tylko z uchwał podjętych przez ZWZA, lecz także z przepisów kodeksu spółek handlowych.

Należy zatem stwierdzić, że w spółce nie wystąpiły niepodzielone zyski zarówno w latach poprzednich, jak i nie wystąpią one także na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową jest czynnością niepowodujacą powstania u P., jako jedynego akcjonariusza Spółki X konieczności rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkującego w konsekwencji powstaniem przychodu podlegającemu obowiązkowi podatkowemu w PIT u akcjonariuszy P.SA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki X w spółkę komandytową nie spowoduje konieczności rozpoznania po stronie P. SA, jako jednego z akcjonariuszy przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, który to przychód w konsekwencji stanowiłby dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla akcjonariuszy P. SA, stosownie do ich udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej po myśli art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do przedmiotowego stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). P. SA, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytowo - akcyjną jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże na podstawie powołanego przepisu, jego wspólnicy - akcjonariusze, jako osoby fizyczne będą podatnikami od przychodu, jaki osiągną z tytułu udziału w tej spółce (czyli P.SA). To najpierw bowiem P. SA, jako spółka osobowa będzie musiała rozpoznać ewentualny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z tytułu zysków w spółce akcyjnej, a dopiero w dalszej kolejności jej wspólnicy.

Przechodząc jednakże do przedmiotu zapytania, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym terminem: "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych", ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zatem dla prawidłowej interpretacji tego przepisu należy odwołać się do regulacji kodeksu spółek handlowych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Natomiast, jak wynika z art. 347 § 1 k.s.h., mającego zastosowanie do spółek akcyjnych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast w myśl art. 348 § 1 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), spółka kapitałowa nie wykazuje zysków w pasywach bilansu w sytuacji, kiedy za poprzednie lata wykazane zostały straty. Nawet wygenerowany w roku bieżącym zysk kompensuje bowiem osiągnięte w latach poprzednich straty, aż do ich całkowitego pokrycia.

Co więcej, jeśli na podstawie corocznie podejmowanych uchwał przez ZWZA, które zobowiązywały spółkę do przekazywania zysku osiągniętego w latach następnych na pokrycie strat z lat poprzednich, akcjonariusze nie mieli prawa do udziału w wygenerowanym zysku spółki. Nie pozwalał na to także powołany wyżej przepis art. 348 § 1 k.s.h., zgodnie z którym kwotę zysków należy w pierwszej kolejności pomniejszać o niepokryte straty.

Nadto, kodeks spółek handlowych przewiduje także, że na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1). W spółce X nie został utworzony kapitał zapasowy w rozumieniu powołanego przepisu, albowiem nie został w niej dotychczas osiągnięty zysk, który pozwalałby na przekazanie z niego 8% na utworzony w tym celu kapitał zapasowy.

Wobec powyższego uznać należy, że w spółce X na dzień dzisiejszy nie widnieją nie tylko niepodzielone zyski, ale też jakiekolwiek zyski, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, nie tylko pomiędzy akcjonariuszy, ale także przeznaczone przykładowo na kapitały zapasowe czy rezerwowe. Zyski takie nie będą widniały także na dzień przekształcenia, albowiem wygenerowany zysk w roku 2011 zostanie przekazany na pokrycie pozostałej do pokrycia straty z lat ubiegłych, zgodnie z planowaną uchwałą ZWZA, art. 348 § 1 k.s.h., a także nie zostanie uwidoczniony w bilansie spółki jako że skompensuje pozostałą stratę, która i tak nie zostanie pokryta w całości.

Natomiast jeśli chodzi o istniejący w spółce kapitał zapasowy, to kwota w nim ujęta nie pochodzi z niepodzielonych zysków spółki, albowiem jak wskazano w stanie faktycznym, inne jest źródło jej pochodzenia. Stąd także w tym zakresie nie jest możliwe uznanie, że kwota ta stanowić by mogła jakikolwiek przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jako że nie mieści się w pojęciu "niepodzielonych zysków".

W tym stanie rzeczy należy uznać, że przekształcenie spółki akcyjnej X w spółkę komandytową nie spowoduje konieczności rozpoznania po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji nie powstanie także obowiązek podatkowy dla akcjonariuszy P. SA, stosownie do ich udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej po myśli art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Według organów podatkowych przekazanie zysku na pokrycie straty jest neutralne podatkowo. Na wartość niepodzielonych zysków składają się jedynie kwoty występujące w bilansie spółki w dniu przekształcenia jako zysk z lat ubiegłych, zysk netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także przez Ministerstwo Finansów, w interpretacjach indywidualnych w analogicznym do przedstawionego stanie faktycznym:

Jeszcze bardziej liberalnie do pojęcia "niepodzielonych zysków" podchodzą wojewódzkie sądy administracyjne, które wskazują że "zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 2010-06-08, III SA/Wa 45/10).

Abstrahując jednakże od powyższego stanowiska sądu, że niepodzielonym zyskiem jest zysk w jakikolwiek sposób podzielony pomiędzy wspólników, w sytuacji Wnioskodawcy w ogóle nie mamy do czynienia z jakimkolwiek zyskiem widniejącym w pasywach bilansu, albowiem ze względu na istniejące straty zysk, który został wygenerowany przeznaczono na ich pokrycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Jednocześnie zastrzec należy, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki osobowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.