ILPB1/415-125/12-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ILPB1/415-125/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo X S.A. jest kapitałową spółką handlową - spółką akcyjną (dalej zwana: spółką lub X.). Jednym z akcjonariuszy spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwana: Y). Zamierzeniem akcjonariuszy X, jest przekształcenie jej w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu Spółek Handlowych. Zamiarem aktualnych akcjonariuszy Y - osób fizycznych jest późniejsze uczestnictwo w spółce przekształconej - spółce komandytowej w charakterze wspólników-komandytariuszy, co nastąpi już po dniu przekształcenia. W tym celu przystąpią oni do spółki komandytowej wnosząc wkłady gotówkowe w przybliżonej wysokości ok. 1000 zł. Jednocześnie, akcjonariuszem X jest także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Z. Sp. z o.o., Spółka ta w spółce komandytowej występować będzie w charakterze komplementariusza. W wyniku powyższych zdarzeń skład osobowy w przyszłej spółce komandytowej będzie przedstawiał się następująco:

W związku z przekształceniem, cały majątek spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia X będzie odpowiadał majątkowi spółki przed przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. Kapitał podstawowy spółki osobowej (spółki komandytowej/spółki przekształconej) powstały w wyniku transformacji kapitału zakładowego spółki akcyjnej na wkłady w spółce komandytowej w proporcjach posiadanych przez wspólników w spółce akcyjnej będzie taki jak obecny kapitał zakładowy Spółki (spółki akcyjnej/spółki przekształcanej), który wynosi 19.000.000,00 zł.

Zamiarem wspólników przyszłej spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia X jest takie ukształtowanie udziałów, aby ok. 98% udziału w zyskach przypadło osobom fizycznym, które przystąpią do spółki komandytowej, w częściach równych. Pozostałe ok. 2% udziału w zyskach spółki komandytowej przypadłoby w równych częściach: Y jako komandytariuszowi oraz spółce z o.o. jako komplementariuszowi.

Z powyższego wynika, że wkład Y do spółki komandytowej będzie najwyższy. Wkłady pozostałych przyszłych wspólników będą w wysokości minimalnej w stosunku do wkładu Y.

Jednakże mimo takiego ukształtowania wysokości wniesionych wkładów przez poszczególnych wspólników, ich udziały w zyskach kształtować się będą, wedle woli wspólników przeciwnie do wysokości wkładów, mianowicie zamiarem wspólników jest takie ukształtowanie udziału w zyskach, aby największy udział przypadał osobom fizycznym.

Zamierzony udział w zyskach poszczególnych wspólników kształtować się będzie następująco:

Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów w spółce przekształconej - spółce komandytowej.

Przedstawiony sposób udziału w zyskach wynika z faktu, że przyszli wspólnicy - osoby fizyczne posiadają doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej na dużą skalę, jak również własne know-how, co jednocześnie może przyczynić się w znaczny sposób do szybkiej poprawy wyniku finansowego spółki X działającej w przyszłości jako spółka komandytowa, co będzie także z korzyścią dla Y.

Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie stoi na przeszkodzie ukształtowanie udziałów w zyskach i stratach w sposób zaplanowany w sytuacji, kiedy wkład Y znacznie przewyższać będzie wartość wkładów pozostałych komandytariuszy - szczególnie osób fizycznych, a jednocześnie otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie ok. 1%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają takiej proporcji udziału w zyskach wspólników spółki komandytowej, że udział w zyskach wspólnika - komandytariusza, który wniósł do spółki wkład w najwyższej wysokości, o wartości znacznie przewyższającej wartość wkładów pozostałych wspólników, otrzyma prawo do udziału w zyskach na poziomie 1%, zgodnie z wyłączeniem ustanowionym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jedynie tak ustalony zysk będzie podstawą do określenia wysokości przychodu w rozumieniu powołanego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest ukształtowanie udziału w zyskach w spółce komandytowej jako spółce osobowej w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Okoliczność, iż przyszli komandytariusze - osoby fizyczne posiadają wiedzę i doświadczenie pozwalające na sukcesywną poprawę wyniku finansowego spółki, jak też posiadają własne know-how, które zamierzają wykorzystać angażując się w działalność swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki komandytowej, pozwala na przyznanie im większego prawa do udziału w zyskach. Jednakże podniesiona okoliczność uzasadnia jedynie decyzje wspólników co do wskazanego powyżej ukształtowania praw do udziału w zyskach, albowiem przepisy kodeksu spółek handlowych w żadnej mierze nie uzależniają od jakichkolwiek warunków ustalenia udziału w zyskach w sposób odmienny, aniżeli wskazują na to przepisy kodeksu.

Zgodnie z treścią art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - k.s.h.), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, ze wspólnicy mogą w umowie spółki określić zasady uczestniczenia wspólników, tak komandytariuszy, jak i komplementariuszy w zysku spółki. Wynika to nie tylko z powołanego art. 123 § 1 in fine, lecz także z art. 51 § 2 w zw. z art. 103 k.s.h. i jest aprobowane w doktrynie (por. J. P. Naworski, Naworski, Strzelczyk, Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz k.s.h. Spółki osobowe, s. 319, teza 6; H. Urbańczyk, Strzępka, Komentarz k.s.h., s. 260 i 261; A. Herbet, Spółka komandytowa, s. 204; M. Litwińska-Werner, Komentarz, wyd. 2, s. 372 i 373). Zgodnie z art. 51 § 2 (który na mocy art. 103 k.s.h. do spółek komandytowych stosuje się odpowiednio), określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Dopiero w sytuacji, jeżeli wspólnicy nie określą w umowie zasad podziału zysku, to wówczas podział ten nastąpi zgodnie z mającymi charakter dyspozytywny przepisami art. 51 § 1 i art. 123 § 1 in principio k.s.h. Jest więc wskazane, ażeby zagadnienie to wspólnicy uregulowali w umowie spółki odpowiednio jasno i w miarę potrzeby szczegółowo.

Powołany przepis art. 123 k.s.h. milczy na temat udziału komplementariuszy w zysku spółki. Wobec tego, zgodnie z art. 103 k.s.h., należy zastosować odpowiednie przepisy o spółce jawnej, a zatem art. 51-53 k.s.h. Zasadą jest, że każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (tak art. 51 § 1 k.s.h.).

Moc tej zasady bardzo istotnie zmniejsza tylko względnie obowiązujący (dyspozytywny) charakter art. 51 k.s.h.; o czym niedwuznacznie przesądza art. 37 § 1 k.s.h., stanowiący, że przepisy rozdziału o stosunkach wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie wtedy, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej. Doktryna jest w tej kwestii jednomyślna (zob. A. Kidyba, Komentarz, Kraków 2002, t. I, s. 178 i 220-221; K. Kruczalak, Kruczalak, Komentarz, Warszawa 2001, s. 80 i 91-92; T. Siemiątkowski, Naworski, Strzelczyk, Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz k.s.h. Spółki osobowe, s. 135 i 167; W. Pyzioł, Pyzioł, Szumański, Weiss, Prawo spółek, Kraków 2002, s. 131; M. Litwińska-Werner, Komentarz, wyd. 2, s. 253).

W związku z powyższym udział w zyskach i stratach zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy zdecydowanie może polegać na odmiennych proporcjach udziału w stratach i zyskach, aniżeli proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów. Możliwe w końcu jest zwolnienie komandytariusza od udziału w stratach. Nie może jednak powstać sytuacja, w której wszyscy komplementariusze i komandytariusze nie uczestniczą w stratach.

Granice swobody wspólników w uregulowaniu w umowie udziału wspólników, a w szczególności komandytariuszy, w zysku spółki zakreślają ogólne zasady zawarte w art. 58 i 353#185; Kodeksu Cywilnego (por. Z. Radwański, Prawo, Warszawa 2004, s. 270-271, Nb 607-609; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, s. 122 i nast., Nb 336-355), mające tutaj zastosowanie na podstawie art. 2 k.s.h. Na ich podstawie za niedopuszczalne i w konsekwencji za nieważne należy uznać jedynie takie postanowienie umowy, które całkowicie wyłącza komandytariusza od udziału w zysku spółki (por. też S. Grzybowski, System pr. cyw., t. III, cz. 2, s. 861-862; A. Kappes, Spółka, s. 46; A. Kidyba, Status, Warszawa 1998, s. 274).

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wszystkie przepisy powołane powyżej, jako że mają charakter względnie obowiązujący (dyspozytywny), pozwalają wspólnikom na inne określenie ich udziału w zysku spółki, a co za tym idzie, rozszerzenie poziomu uczestnictwa w stratach ponad wartość umówionego wkładu jest także możliwe, gdy wyraźnie przewidziano takie rozstrzygnięcie. Nie ma przeszkód, aby w umowie spółki przyjąć zasadę równego udziału w stratach wszystkich (również komplementariuszy) wspólników, aby zróżnicować ten poziom, czy przyjąć, że komandytariusz czy komplementariusz uczestniczy w stratach na poziomie wartości umówionego wkładu i jeszcze innych wartości (np. dodatkowej wartości pracy). Nie ma przeszkód, aby komandytariusza zwolnić z udziału w stratach, ale w takim przypadku w stratach muszą partycypować inni wspólnicy.

Jeśli chodzi o przepisy prawa podatkowego odnoszące się do powyższej kwestii, ustawa o podatku dochodowym pod osób fizycznych czy też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie wykluczają takiej możliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym, odnośnie opodatkowania przyszłych komandytariuszy zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Z jednej strony bowiem komandytariuszami będą osoby fizyczne, a z drugiej strony spółka osobowa - Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, do której to wspólników także pośrednio wskazana ustawa ma zastosowanie.

W art. 8 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

Natomiast prawo do udziału w zysku, jak wcześniej wskazano, może być ustalone w umowie spółki. Powyższą zasadę stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. W sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników (komandytariuszy czy komplementariuszy), w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

Co więcej, na podstawie powołanych przepisów uznać należy, iż w przypadku, gdy udział wspólnika w zysku będzie określony na poziomie 1%, w takim samym procencie będzie on uczestniczył w stratach. Takie stanowisko zostało wyrażone również w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2006 r. Stanowisko przedstawione przez spółkę w niniejszym wniosku zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dniu 11 stycznia 2010 r., znak IBPBI/2/423-32/10/AP.

Zatem wnioskować należy, iż dopuszczalna jest sytuacja, aby komandytariusz posiadał udział w zyskach spółki komandytowej odwrotnie proporcjonalny do wysokości wniesionego wkładu, a prawo do udziału w zyskach poszczególnych komandytariuszy nie musi być równe. Tylko zysk ustalony zgodnie z postanowieniami umowy spółki może stanowić podstawę ustalenia wysokości przychodu w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z treści ww. przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 powołanej ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Wobec tego, proporcję - o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie zastrzec należy, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki osobowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.