ILPB1/415-1246/11-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika oraz w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. Ubezpieczonym jest pracownik.

W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie ubezpieczonego (pracownika), wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłaty stają się aktywami Towarzystwa. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych na indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również może przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia. Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo, w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku, pobiera opłaty likwidacyjne.

Polisa zawiera postanowienia dodatkowe w paragrafie 22 ust. 11 umowy. Ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika.

Czy przed dokonaniem cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia część ochronna i inwestycyjna składki stanowi przychód pracownika jako świadczenie ze stosunku pracy i czy związku z tym należy odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podzielenia składki na część tzw. ochronną i inwestycyjną obowiązkowi uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych podlega jedynie część ochronna składki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. Stroną umowy i opłacającym składki jest wyłącznie ubezpieczający - pracodawca. Jest on dysponentem środków zgromadzonych na polisie. Pracownik nie ma bowiem prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na polisie na swoją rzecz. Zatem w trakcie trwania stosunków pracy pracownik nie ma żadnej materialnej ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki na jego ubezpieczenie. Przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje dopiero w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Zatem do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę w części inwestycyjnej tzn. składek za które nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych. W wyżej wymienionym okresie pracodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy odo osób fizycznych. Przychód ze stosunku pracy wystąpi dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się, iż kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia, w ramach której ubezpiecza życie pracownika, wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłaty stają się aktywami Towarzystwa. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko, natomiast za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych na indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również może przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie, istotną kwestią jest ustalenie momentu w którym powstanie przychód z tytułu otrzymania przez pracownika (ubezpieczonego) nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ubezpieczającego (pracodawcę) łączy z ubezpieczonym (pracownikiem) stosunek pracy. W związku z tym nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składki, którą opłaca Wnioskodawca z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Dokonując analizy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna) przychód ze stosunku pracy pracownika powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Ponieważ do tego momentu pracownik nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia - do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego - nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w umowie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Od tej części składek Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie podpisania cesji. Od tego momentu od tej części składek Wnioskodawca powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika w dniu 18 stycznia 2012 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1246/11-2/AP.

Jednocześnie należy wskazać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.