ILPB1/415-1245/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (wg daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której na działce stanowiącej Jego własność realizowana jest m.in. budowa budynku mieszkalno-usługowego, nazywana dalej Inwestycją. Nieruchomość ta nie została ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ponieważ nie została jeszcze w pełni ukończona (Zainteresowany uzyskał warunkowe dopuszczenie do użytkowania).

W 2009 r. Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"), która objęła składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) związane z Inwestycją.

Przeznaczeniem Inwestycji po zakończeniu budowy jest:

W celu realizacji zadań gospodarczych, objętych ZCP, podatnik zamierza wnieść ją w całości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, jako komplementariusz. Spółka komandytowa będzie kontynuowała opisaną wyżej działalność, tj. ukończy Inwestycję, a następnie realizować będzie sprzedaż oraz wynajem lokali. Spółka komandytowa prowadzić będzie księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Jak ustalić, w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, wartość początkową poszczególnych lokali wniesionych aportem w ramach ZCP, w razie przeznaczenia ich do celów wynajmu, przy założeniu, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych oraz niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego". Na podstawie art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczony przepis stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio przepis art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 14 ww. ustawy stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Wartość początkową firmy w przypadku aportu ZCP stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki (art. 22g ust. 2). Pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, jako "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, skorygowaną o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

W przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci ZCP za cenę nabycia uznać należy wartość przedmiotu aportu określoną w umowie spółki, nie wyższą niż wartość rynkowa tego aportu (tak zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć sformułowany w art. 22g ust. 14a nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku planowanego aportu wygenerowana zostanie wartość początkowa firmy w rozumieniu powołanych wyżej przepisów: wartość aportu określona w umowie spółki (cena nabycia) będzie wyższa, niż wartość składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego ZCP. W związku z tym przy ustalaniu wartości początkowej lokali, które stanowić będą środki trwałe spółki komandytowej, uwzględniona powinna zostać (stosownie do art. 22g ust. 14 w związku z ust. 14a zdanie drugie), wartość rynkowa poszczególnych lokali ustalona na dzień wniesienia aportu w postaci ZCP. Lokale te są bowiem składnikami majątku nieujętymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wartość ta stanowić będzie element wartości początkowej środka trwałego (lokalu), stanowiącej podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W razie zbycia tych lokali, opisana powyżej wartość początkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, również stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powołany w zacytowanym artykule ustęp 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, ustalenie wartości początkowej składników majątku wchodzących w jego skład następuje w oparciu o art. 22g ust. 14a ww. ustawy. Przepis ten uzależnia jednak sposób ustalenia wartości początkowej takich składników od tego, czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy też nie znalazły się w takiej ewidencji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w skład której wchodzą składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany art. 22g ust. 14a zdanie drugie ww. ustawy, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 14. W rezultacie, gdy określone składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostały przed wniesieniem aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową ustala się w oparciu o wartość rynkową tych składników na dzień wniesienia wkładu, w sytuacji gdy powstanie dodatnia wartość firmy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 14 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Powyższe przepisy odnoszą się do określenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych w momencie wniesienia aportu. Natomiast z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która obejmuje m.in. przedmiotową inwestycję, która nie została jeszcze w pełni ukończona. Spółka komandytowa będzie kontynuowała ww. inwestycję, a następnie część lokali zamierza wynajmować, a część sprzedać.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie ustalając wartość początkową środka trwałego należy wycenić składniki majątkowe wniesione aportem wg wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu i stanowić to będzie element wartości początkowej środka trwałego.

Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z powołanym art. 22a ust. 1 ww. ustawy środek trwały może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero gdy jest m.in. kompletny i zdatny do użytku, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia w inwestycją w toku, dlatego ustalając wartość początkową środka trwałego należy również uwzględnić nakłady poczynione przez spółkę komandytową w celu zakończenia przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, wartość początkową przedmiotowych lokali wytworzonych w oparciu o składniki majątkowe (rozpoczętą inwestycję) wniesione aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, stanowić będzie wartość tych składników majątku określona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową w celu zakończenia inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 9 lutego 2010 r. interpretacją indywidualną Nr ILPB1/415-1245/09-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.